В материале рассматриваются особенности документального оформления, налогообложения и бухучета операций переработки сельхозпродукции на стороне на давальческих условиях и на основании договора купли-продажи.
Сельхозпроизводители зачастую сдают свою продукцию на переработку другим предприятиям. Как показывает практика, чаще всего для этого используются два варианта:
1) сельхозпредприятие передает собственную продукцию перерабатывающему предприятию (далее — переработчику) и оплачивает его услуги по переработке;
2) сельхозпредприятие продает свою продукцию переработчику, а взамен покупает у него продукцию переработки.
Рассмотрим особенности документального оформления, налогообложения и бухгалтерского учета операций по обоим вариантам, а также укажем достоинства и недостатки каждого из них.
Документальное оформление
Вариант 1. Продукция перерабатывается на давальческих условиях.
Операции с давальческим сырьем — это операции по предварительной поставке сырья для его последующей переработки на готовую «продукцию за соответствующую плату (Закон № 327).
В этом случае право собственности на сельхозпродукцию от сельхозпредприятия к переработчику не переходит — она остается в собственности предприятия-заказчика. Кроме того, и продукция переработки также принадлежит сельхозпредприятию, а не переработчику.
Переработка указанной сельхозпродукции осуществляется на основании договора на переработку давальческого сырья, заключенного между производителем и переработчиком. Понятия «договор на переработку продукции» в Гражданском кодексе нет, однако по своим признакам это договор подряда, требования к оформлению которого определены в гл. 61 ГК «Подряд».
Так, по договору подряда одна сторона (переработчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу (осуществить переработку сельхозпродукции) по заданию второй стороны (сельхозпредприятия — заказчика).
Этот договор заключается в письменной форме и не требует обязательного нотариального удостоверения.
В нем должна содержаться следующая информация:
• предмет договора, то есть результат работы переработчика (например, переработка сахарной свеклы на сахар);
• сроки выполнения переработки;
• порядок расчетов за выполненную работу и стоимость услуг по переработке;
• права и обязанности заказчика и исполнителя;
• данные о местонахождении сторон и их платежные реквизиты, а также другие условия по согласованию сторон.
Оплата услуг по переработке может производиться денежными средствами, сырьем (сельхозпродукцией), продукцией переработки или в смешанной форме. Это должно быть указано в договоре.
Сырье отгружается переработчику на основании следующих первичных документов: акта приема-передачи, накладной на отпуск (внутреннее перемещение) продукции или товарно-транспортной накладной (если продукция доставляется транспортом сельхозпредприятия).
Такие документы должны содержать: дату составления, номер и название документа, идентификационные коды заказчика и переработчика, содержание хозяйственной операции, количество и стоимость переданного в переработку сырья (без НДС), должности и подписи лиц, ответственных за осуществление операции.
Услуги по переработке оплачиваются на основании акта выполненных работ. Если переработчик является плательщиком НДС, то на стоимость данных услуг он должен выписать налоговую накладную.
Вариант 2. Продажа продукции переработчику и приобретение у него продукции переработки осуществляются на основании договоров купли-продажи.
Передается сельхозпродукция переработчику так же, как и в первом варианте: по накладным и товарно-транспортным накладным.
Как видим, эти варианты отличаются только видами договоров. В первом варианте заключается договор на переработку давальческой продукции, а во втором -договоры купли-продажи сельхозпродукции и продукции переработки.
Налог на прибыль
Вариант 1. Как уже было отмечено выше, в данном случае право собственности на продукцию остается за сельхозпредприятием. Поэтому никаких изменений в налоговом учете при передаче сельхозпродукции переработчику и получении от него продукции переработки ни у сельхозпредприятия, ни у переработчика нет.
Зато на стоимость услуг по переработке у переработчика возникает валовой доход, а у сельхозпредприятия увеличиваются валовые расходы.
Если переработчик — плательщик налога на прибыль на общих основаниях, то валовые расходы у сельхозпредприятия возникают по правилу первого события:
• либо на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг) по переработке;
• либо на дату перечисления денежных средств переработчику (если расчеты за услуги производятся денежными средствами).
Если же переработчик не является плательщиком налога на прибыль, то валовые расходы у сельхозпредприятия возникнут только на дату подписания акта выполненных работ (пп. 11.2.3 Закона о прибыли).
Вариант 2. На дату отгрузки продукции переработчику у сельхозпредприятия возникает валовой доход на стоимость этой продукции (выполнена операция по поставке продукции — право собственности от сельхозпредприятия переходит к переработчику).
При приобретении продукции переработки у сельхозпредприятия возникают валовые расходы, если данная продукция предназначена для использования в его хозяйственной деятельности (имеет место операция по приобретению продукции).
НДС
Вариант 1. При передаче продукции переработчику сельхозпредприятие не начисляет налоговые обязательства по НДС, поскольку отсутствует факт перехода права собственности на продукцию. При получении продукции переработки у сельхозпредприятия нет права на налоговый кредит, поскольку нет факта приобретения продукции (продукция переработки и так принадлежит сельхозпредприятию).
Обложению НДС в данном случае подлежит операция по предоставлению услуг по переработке. Поэтому на стоимость указанных услуг у переработчика возникают налоговые обязательства по НДС (он должен выписать на эту стоимость налоговую накладную), а у сельхозпредприятия на основании такой налоговой накладной возникает право на налоговый кредит:
• либо на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг) по переработке;
• либо на дату перечисления денежных средств в счет оплаты стоимости таких услуг (если эта оплата осуществляется денежными средствами).
Если сельхозпредприятие пользуется специальными режимами уплаты НДС, то налоговый кредит по услугам по переработке оно должно отразить в декларации по НДС в зависимости от того, на какие цели будет использоваться продукция переработки:
• если для производства продукции животноводства (например, для кормления животных), то налоговый кредит следует отразить:
— в специальной декларации № 1, которая представляется согласно п. 11.21 Закона об НДС, или
— в общей декларации (если предприятие продает молоко или скот в живом весе на перерабатывающие предприятия);
• если же такая продукция будет продана или использована в другой производственной деятельности сельхозпредприятия, то налоговый кредит включается в специальную декларацию № 2, которая представляется согласно п. 11.29 Закона об НДС.
Обратите внимание! Если продукция переработки будет в дальнейшем продаваться, то налоговые обязательства по такой продаже следует отразить в специальной декларации № 2, ведь сельхозпредприятия не уплачивают НДС в бюджет, в том числе и при поставке продукции, изготовленной на давальческих условиях из собственного сельскохозяйственного сырья (п. 11.29 Закона об НДС).
Отметим особенности обложения НДС при расчете сельхозпредприятия с переработчиком натурой (частью сельхозпродукции или продукцией переработки).
Как отмечалось выше, на всех этапах переработки право собственности, как на сельхозпродукцию, так и на продукцию переработки, принадлежит сельхозпредприятию. В связи с этим на стоимость продукции, которая остается у переработчика в качестве платы за оказанные им услуги, сельхозпредприятие должно начислить НДС (выполнена операция по поставке продукции, которая согласно пп. 3.1.1 Закона об НДС является объектом обложения НДС).
Налоговые обязательства в этом случае нужно отразить в специальной декларации № 2, поскольку сельхозпредприятие поставляет либо продукцию собственного производства, либо изготовленную из собственного сельскохозяйственного сырья на давальческих условиях.
Вариант 2. На дату отгрузки продукции у сельхозпредприятия возникают налоговые обязательства — право собственности на продукцию перешло к переработчику, а такая операция является объектом обложения НДС (пп. 3.1.1 Закона о прибыли). Налоговые обязательства по этой операции отражаются в специальной декларации № 2 (поставлена продукция собственного производства).
Если переработчик является плательщиком НДС, то на дату приобретения продукции переработки у сельхозпредприятия возникает право на налоговый кредит (при наличии налоговой накладной). При этом отражение налогового кредита в декларации по НДС зависит от того, на какие цели будет использоваться продукция переработки:
• если для продажи, то в общей декларации, поскольку такая продукция не является продукцией собственного производства;
• если для использования в производственной деятельности сельхозпредприятия, то в декларации № 1 (для животноводства) или декларации № 2 (для другой производственной деятельности).
Бухгалтерский учет
Бухгалтерский учет операций для обоих вариантов рассмотрим на условных числовых примерах.
Пример 1
Сельскохозяйственное предприятие заключило с сахарным заводом договор на переработку caхарной свеклы. Согласно договору за услуги по переработке предприятие расплатится сахаром.
(грн.)
Пример 2
Сельскохозяйственное предприятие заключило с caхарным заводом договор купли-продажи сахарной свеклы на сумму 3 420 грн:, в т. ч. НДС — 570 грн.(1 754 кг по цене 1,95 грн/кг). Взамен сельхозпредприятие покупает у завода сахар на сумму 3 420 грн. (1 200 кг по цене 2,85 грн/кг). В дальнейшем сахар реализован по цене 2,95 грн/кг на сумму 3 540 грн.
(грн.)
Вывод. С точки зрения налогообложения сельскохозяйственному предприятию гораздо выгоднее заключать с перерабатывающими предприятиями договоры на переработку продукции на давальческих условиях, ведь в этом случае налогообложение и по налогу на прибыль, и по НДС более привлекательно.
Перечень документов
1. ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-VI.
2.Закон № 327— Закон Украины от 15.09.95 г. № 327/95-ВР «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях».
(По материалам газеты «Баланс-Агро»).