Публикация освещает вопросы учёта в растениеводстве с применением норм П (С) БУЗО «Биологические активы в учёте затрат на выращивание сельхозкультур». 9.
Вопросы бухгалтерского учета в растениеводстве всегда актуальны
Вопросы бухгалтерского учета в растениеводстве всегда актуальны. Сегодня мы поговорим об этом в связи с применением норм П(С)БУ 30 «Биологические активы» в учете затрат на выращивание сельхозкультур.
Затраты на выращивание сельскохозяйственных культур связаны с биологическими преобразованиями биологических активов (БА) и с 01.01.07 г. учитываются согласно нормам П(С)БУ 30 и Методическим рекомендациям № 1315 (далее — Рекомендации)*. Заметим, что биологические преобразования — процесс качественных и количественных изменений БА.
Другие нормативные документы по учету в растениеводстве действуют в части, не противоречащей упомянутому П(С)БУ (к примеру, Методические рекомен-дации № 132**).
Изменения в учете затрат
С 01.01.07 г. учет затрат в растениеводстве ведется по отдельным объектам учета БА или по отдельным их видам и группам.
Объектами учета данных затрат могут быть такие текущие БА, как:
• зерновые культуры (пшеница озимая, ячмень озимый, пшеница яровая, овес, просо, гречиха и др.);
• зернобобовые культуры (горох, фасоль, соя и др.);
• технические культуры (подсолнечник, свекла сахарная, лен и др.);
• овощные культуры (капуста, лук репчатый, огурцы и др.);
• кормовые культуры (свекла кормовая, кукуруза на силос и др.).
Напомним, раньше все эти БА учитывались как запасы в соответствии с П(С)БУ 9 «Запасы».
Внесенными изменениями для сельхозпредприятий предусмотрено закрытие счета 23, на котором учитываются расходы на биологические преобразования БА растениеводства, не в конце года, а в том периоде, когда можно достоверно определить справедливую стоимость
текущих БА. Например, пшеница озимая может быть оценена по стоимости будущего урожая зерна или другим установленным предприятием способом.
Разница между производственной себестоимостью (Дт 23) и справедливой стоимостью БА (Кт 23) отражается на субсчетах 710 или 940, т. е. включается в состав других операционных доходов (расходов).
Если на дату баланса текущие БА не достигли зрелости и технологический процесс их создания не завершен (т. е. достоверно определить их справедливую стоимость невозможно), то они отражаются в учете и отчетности, как и прежде, в составе незавершенного производства согласно П(С)БУ 16 «Расходы».
Если появляется возможность определить справедливую стоимость БА растениеводства, они отражаются в составе текущих БА (п. 5.19 Рекомендаций).
При такой оценке предприятие для получения инвестиций или банковских кредитов будет использовать реальные финансовые показатели, отражающие эффективность его хозяйственной деятельности.
На момент начала уборки урожая текущие БА списываются с баланса (см. п. 19 табл. 1) и относятся на затраты производства (п. 5.19 Рекомендаций).
В результате изменений предприятия, которые учитывают дополнительные БА и сельхозпродукцию по справедливой стоимости, теперь могут не определять их производственную себестоимость, поскольку необходимость обязательного оприходования сельхозпродукции по себестоимости (плановой в течение года, с доведением до фактической в конце года) отпала.
Однако, на наш взгляд, в условиях конкуренции и свободных цен предприятие должно знать производственную себестоимость собственной продукции для анализа хозяйственной деятельности и принятия управленческих решений.
* Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом Минфина Украины от 29.12.06 г. № 1315 («Баланс-Агро», 2007, № 4).
** Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные приказом Минагрополитики Украины от 28.05.01 г. № 132.
Затраты на биологические преобразования БА
Согласно П(С)БУ 16 в состав затрат, связанных с биологическими преобразованиями текущих БА растениеводства, включаются:
• прямые материальные расходы (стоимость семян и посадочного материала, удобрений, средств защиты растений, топлива, других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту затрат);
• прямые расходы на оплату труда (основная и дополнительная зарплата работников, занятых в технологическом процессе биологического преобразования БА);
• другие прямые расходы (отчисления на социальные мероприятия, плата за аренду земельных и имущественных паев, основных средств, платежи по страхованию имущества, суммы резерва отпускных и др.);
• общепроизводственные расходы (оплата труда аппарата управления отрасли растениеводства, амортизация и расходы на содержание ОС общего назначения, расходы на обслуживание процесса биологических преобразований ЬА, расходы на охрану труда и технику безопасности, другие расходы, которые невозможно сразу отнести на конкретный объект учета).
Порядок распределения общепроизводственных расходов устанавливается предприятием самостоятельно (например, пропорционально общей сумме затрат за вычетом стоимости семян).
Затраты на биологические преобразования текущих БА группируются по статьям расходов, которые предприятие определяет и отражает в приказе об учетной политике.
Пример 1
Предприятие — плательщик ФСН выращивает подсолнечник на зерно. Затраты на его биологические преобразования составили 97 278 грн. Перед началом уборки посевы подсолнечника оприходованы в состав текущих БА по справедливой стоимости (за вычетом расходов на месте продажи) будущего урожая семян.
Отражение указанных операций в бухгалтерском учете покажем в табл. 1 (см. стр. 24).
Первоначальное признание продукции
Первоначальное признание собственной продукции растениеводства отражается в учете в том отчетном периоде, в котором она отделяется от БА (т. е. при уборке урожая), при условии, что в будущем предприятие получит выгоды от использования этой продукции, а ее стоимость может быть достоверно определена.
Продукция растениеводства (зерно, семена подсолнечника, овощи, фрукты и другая продукция, полученная при уборке урожая), а также дополнительные БА (черенки, саженцы, рассада и др.) после отделения от БА и/или почвы перестают быть элементом БА и признаются как отдельный актив — сельхозпродукция.
Учет такой продукции ведется на отдельных субсчетах счета 27 «Продукция сельскохозяйственного производства».
В зависимости от целевого назначения и экономических выгод от использования продукция растениеводства подразделяется на основную, сопутствующую и побочную (п. 2.6 Рекомендаций)*.
Оценка продукции
При первоначальном признании данная продукция оценивается по справедливой стоимости, уменьшенной на расходы, ожидаемые на месте продажи (п. 6.1 Рекомендаций). Главным обоснованием справедливой стоимости являются цены активного рынка, на котором предприятие предполагает реализовать свою продукцию.
После первоначального признания вся продукция растениеводства, а также дополнительные БА, не участвующие в сельхоздеятельности (содержатся для продажи, направление их использования не определено и т. п.), оцениваются и отражаются согласно П(С)БУ 9 «Запасы» (п. 6.10 Рекомендаций).
В дальнейшем на дату баланса указанные продукция и дополнительные БА отражаются по наименьшей из двух оценок:
1) либо по первоначальной стоимости, т. е. справедливой стоимости, установленной на момент их первоначального признания, или стоимости, по которой они отражаются в учете на дату их признания запасами;
2) либо по чистой стоимости реализации (п. 24 П(С)БУ 9, п. 12 П(С)БУ 30).
Заметим, их не надо переоценивать на каждую дату баланса по действующей справедливой стоимости, как это предусмотрено для БА п. 5.1 Рекомендаций.
Продукция растениеводства в натуральном выражении определяется исходя из ее фактической массы (количества) в месте оприходования за вычетом мертвых отходов, усушки (зерна и семян подсолнечника на току и т. п.), угара зеленой массы при силосовании, сенажи-ровании и т. д. (п. 6.4 Рекомендаций).
Таким образом, на баланс продукция приходуется после сортировки и очистки, а неочищенная продукция отражается в учете только в количественном выражении.
* Подробнее об этом читайте в консультации «Что изменилось в учете сельскохозяйственной продукции» («Баланс-Агро», 2007, № 4, с. 26 — 27).
Таблица 1 (грн.)
Пример 2
Используя данные примера 1, определим, что расходы в начале уборки на биологические преобра-зования подсолнечника на зерно (за вычетом затрат на погибшие посевы) составили 102 300 грн., затраты на уборку и доработку семян подсолнечника — 9 450 грн.
Фактический валовой сбор неочищенных семян подсолнечника — 1 550 ц, после доработки вес полноценных семян равен расчетному и составляет 1 500 ц, мертвые отходы — 50 ц.
Справедливая стоимость 1 ц полноценного зерна -70 грн. Ожидаемые на месте продажи расходы — 2 700 грн. Справедливая стоимость семян подсолнечника за вычетом расходов на месте продажи составит 102 300 грн. (1 500 ц х 70 грн. — 2 700 грн.).
Расходы на первоначальное признание продукции (семян подсолнечника) равны 9 450 грн. (102 300 грн. + 9 450 грн. — 102 300 грн.).
Порядок учета полученной от урожая растениеводческой продукции представим в табл. 2.
Таблица 2 (грн.)
(По материалам журнала «Баланс-Агро»).