В материале рассматриваются правовые, налоговые и учетные нюансы операций финансового лизинга как со стороны лизингодателя, так и лизингополучателя.
НУЖНЫ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
В последнее время финансовый лизинг (далее — ФЛ) стал довольно популярной формой приобретения основных средств сельхозпредприятиями. В консультации мы рассмотрим правовые, налоговые и учетные нюансы операций ФЛ как со стороны лизингодателя, так и со стороны лизингополучателя.
Понятие ФЛ
Основным документом, регулирующим правовые основы ФЛ, является Закон о финансовом лизинге* (далее — Закон).
Так, согласно Закону лизингодатель по договору ФЛ обязуется:
1) приобрести в собственность вещь у продавца (поставщика) в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и условиями;
2) передать ее в пользование лизингополучателю на определенный срок (не менее одного года) за установленную плату (лизинговые платежи).
Договор лизинга должен быть составлен в письменной форме. Нотариальное удостоверение договора необходимо, если передаются:
• строение или иное капитальное сооружение (ст. 793 с учетом ст. 806 ГК**). В этом случае договор подлежит также государственной регистрации (ст. 794 ГК);
• транспортное средство (ст. 799 с учетом ст. 806 ГК).
Предметом ФЛ является непотребляемая вещь, которая характеризуется индивидуальными признаками и отнесена согласно законодательству к основным фондам (далее — ОФ). То есть предметом лизинга могут быть только ОФ и не могут быть земельные участки, другие природные объекты, а также целостные имущественные комплексы предприятий и их обособленные структурные подразделения (филиалы).
* Закон Украины от 16.12.97 г. № 723/97-ВР «О финансовом лизинге».
** Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
Закон выдвигает несколько существенных условий договора ФЛ, без которых он не может считаться заключенным. К ним относятся:
• предмет лизинга (основной фонд, приобретаемый лизингодателем и передаваемый в пользование лизингополучателю);
• срок, на который лизингодатель получает право пользования предметом лизинга. Срок ФЛ не может быть меньше одного года;
• размер лизинговых платежей. Если в договоре не установлена периодичность их уплаты, то платеж производится ежемесячно (ст. 762 ГК).
Примерный состав лизингового платежа содержит ст. 16 Закона. Однако стороны вправе изменить его, обязательно закрепив новый состав в договоре. Так, лизинговые платежи могут включать:
• сумму, которая возмещает часть стоимости предмета лизинга;
• платеж в виде вознаграждения лизингодателю за полученное в лизинг имущество;
• компенсацию процентов по кредиту;
• другие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с исполнением договора лизинга.
Обратите внимание: Закон не предусматривает обязательного перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Однако если последний хочет приобрести такое право по истечении срока договора ФЛ, то такая возможность предусмотрена в ст. 8 Закона.
Для этого лизингодатель и лизингополучатель дополнительно к договору ФЛ заключают договор купли-продажи предмета лизинга. Право собственности на предмет лизинга в данном случае переходит к лизингополучателю с момента уплаты им определенной в договоре цены, если в нем не указано иное.
Рассмотрим порядок налогообложения операций ФЛ у лизингодателя и у лизингополучателя.
Налогообложение
Закон о прибыли несколько иначе толкует понятие «финансовый лизинг», чем Закон о финансовом лизинге. А поскольку Закон о прибыли и Закон об НДС устанавливают особые правила налогообложения операций ФЛ, то, чтобы ими воспользоваться, нужно выполнять условия, приведенные в Законе о прибыли.
Другими словами, не каждый договор, который является договором ФЛ по гражданскому законодательству, будет таковым для целей налогообложения.
Так, согласно Закону о прибыли финансовый лизинг — хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором ФЛ (аренды) передачу арендатору (лизингополучателю) имущества, которое подпадает под определение основного фонда согласно ст. 8 этого Закона, приобретенного или изготовленного арендодателем (лизингодателем), а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.
Лизинг считается финансовым, если лизинговый договор содержит хотя бы одно из следующих условий (пп. 1.18.2 Закона о прибыли):
• объект лизинга передается на период, в течение которого амортизируется не менее 75 % его первоначальной стоимости, и арендатор (лизингополучатель) обязан приобрести этот объект в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его истечения по цене, определенной в таком договоре;
• сумма лизинговых платежей с начала аренды равна или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга;
• если в лизинг передается объект, который находился в составе ОФ лизингодателя на протяжении периода начисления первых 50 % амортизации его первоначальной стоимости, то общая сумма лизинговых платежей должна равняться или быть больше 90 % обычной цены такого объекта на начало срока действия лизингового договора. Причем эта цена увеличивается на сумму процентов, рассчитанных исходя из учетной ставки НБУ на дату начала срока действия данного договора и до его истечения;
• имущество, которое передается в ФЛ, изготовлено по заказу лизингополучателя и по истечении срока действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя, исходя из его технологических и качественных характеристик.
Независимо от того, относится лизинговая операция к ФЛ согласно нормам упомянутого подпункта или нет, стороны договора могут при заключении договора определить такую операцию как оперативный лизинг без права последующего изменения ее статуса к моменту истечения срока действия соответствующего договора.
Передача (получение) объекта лизинга
Налог на прибыль
Для целей обложения данным налогом передача имущества в ФЛ приравнивается к его продаже в момент такой передачи. При этом если передается имущество, которое:
• было предварительно приобретено лизингодателем по заказу лизингополучателя, то есть не учитывалось ранее в составе ОФ лизингодателя, то последний увеличивает валовой доход на стоимость объекта ФЛ (без учета процентов и комиссий);
• на момент передачи находилось в составе ОФ лизингодателя, то лизингодатель изменяет соответствующую группу ОФ согласно правилам, определенным ст. 8 Закона о прибыли для их продажи.
Лизингополучатель при получении имущества увеличивает соответствующую группу ОФ на стоимость объекта лизинга (без учета процентов или комиссий, начисленных в соответствии с условиями лизингового договора).
НДС
Передача имущества лизингодателем на баланс лизингополучателя относится к поставке товаров и является объектом обложения НДС (пп. 3.1.1 с учетом п. 1.4 Закона об НДС). Таким образом, в момент передачи имущества лизингодатель должен начислить НО по НДС и выписать налоговую накладную на стоимость имущества. Оригинал этой накладной передается лизингополучателю, копия остается у лизингодателя.
База обложения НДС устанавливается в общем порядке -это договорная стоимость объекта лизинга. Если договорная цена выше обычной больше чем на 20 %, то базой для начисления НО является обычная цена на имущество.
В момент получения имущества в ФЛ лизингополучатель имеет право отразить НК по НДС на основании налоговой накладной, выписанной лизингодателем (пп. 7.5.3 Закона об НДС).
Начисление и уплата лизинговых платежей
Для целей налогообложения лизинговые платежи имеют две составляющие:
• часть стоимости объекта ФЛ;
• проценты или комиссии (вознаграждение лизингодателя, причитающееся ему за предоставление имущества в ФЛ).
В налоговом учете (по налогу на прибыль и НДС) часть лизингового платежа, которая предназначается для погашения стоимости объекта ФЛ, при начислении данного платежа не учитывается, так как она уже отражена в учете лизингодателя и лизингополучателя на дату передачи этого объекта.
Налог на прибыль
По результатам налогового периода, в котором начисляется лизинговый платеж, на часть платежа, равную сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта ФЛ (без учета части платежа, которая компенсирует часть стоимости этого объекта), согласно пп. 7.9.6 Закона о прибыли:
• лизингодатель увеличивает ВД;
• лизингополучатель увеличивает ВР.
НДС
Согласно пп. 3.2.2 Закона об НДС не являются объектом обложения НДС операции по начислению и уплате процентов или комиссий в составе лизингового платежа в сумме, не превышающей двойную учетную ставку НБУ, установленную на день такого начисления за соответствующий промежуток времени. Сумма платежа, не облагаемая НДС, рассчитывается от стоимости объекта лизинга.
Таким образом, если сумма процентов (комиссий) в сравнении с двойной учетной ставкой НБУ окажется:
• ниже или равна ей, то лизингодатель не начисляет на нее НО по НДС, а лизингополучатель не имеет права на НК;
• выше, то на сумму такого превышения лизингодатель должен начислить НО по НДС, а лизингополучатель имеет право на НК.
Возврат имущества лизингодателю
Если по окончании действия договора объект лизинга возвращается лизингодателю без его приобретения в собственность лизингополучателем, то для целей обложения налогом на прибыль данный возврат приравнивается к продаже по обычной цене объекта, действующей на день передачи. Заметим, такая цена не может быть меньше первоначальной стоимости этого объекта, уменьшенной на сумму начисленной амортизации (пп. 7.9.6 Закона о прибыли).
Это значит, что лизингополучатель уменьшает балансовую стоимость объекта (если объектом лизинга являются ОФ группы 1) или уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов (если объектом лизинга являются ОФ групп 2, 3 или 4).
Соответственно лизингодатель должен увеличить балансовую стоимость соответствующей группы ОФ (если объект будет использоваться в составе ОФ) или увеличить ВР (если будет использоваться как товар).
Бухгалтерский учет
Учет операций ФЛ ведется согласно П(С)БУ 14 «Финансовая аренда».
Лизингодатель отражает в бухгалтерском учете предоставленный объект ФЛ как дебиторскую задолженность лизингополучателя в сумме минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости. При этом признается доход от реализации необоротных активов. Одновременно остаточная стоимость объекта ФЛ списывается с баланса лизингодателя с отражением в составе прочих расходов (себестоимости реализованных необоротных активов).
У лизингополучателя имущество, полученное по договору ФЛ, учитывается в составе его ОС.
Лизингополучатель отражает полученный объект одновременно как актив и как обязательство по наименьшей на начало лизинга оценке:
• либо справедливой стоимости объекта;
• либо суммы минимальных арендных платежей.
Минимальные арендные платежи — это стоимость объекта аренды (лизинга), которая гарантированно будет компенсирована (полностью, если объект должен остаться у лизингополучателя, или частично, если объект должен быть возвращен лизингодателю), плюс арендная плата (проценты за лизинг).
Для целей бухгалтерского учета лизинговый платеж состоит из двух частей:
• компенсации стоимости объекта лизинга;
• финансовых расходов лизингополучателя (отражаются на субсчете 952 «Другие финансовые расходы») и финансовых доходов лизингодателя (отражаются на субсчете 732 «Проценты полученные»).
Пример
Предприятие «Лизинг» заключило с сельскохозяйственным предприятием «Урожай» договор ФЛ на передачу комбайна стоимостью 300 000 грн., в т. ч. НДС — 50 000 грн. Договор заключен сроком на 3 года. Арендная ставка — 18 % годовых. Учетная ставка НБУ — 8 % годовых.
Таким образом:
• сумма возмещения стоимости комбайна, подлежащая погашению за один квартал, составляет 25 000 грн. (300 000 грн.: 3 года: 4 квартала);
• сумма процентов за квартал составляет 4,5 % (18 %: 4 квартала) от стоимости комбайна без НДС, то есть 11 250 грн. (250 000 грн. х 4,5 %). Из них не облагается НДС 10 000 грн. (250 000 грн. х 8 %: 4 квартала х 2). Часть лизингового платежа в сумме 1 250 грн. (11 250 грн. — 10 000 грн.) облагается НДС в размере 208,33 грн. (1 250 грн. х 20 %: 120 %).
(грн.)
(По материалам газеты «Баланс-Агро»).