В публикуемом материале даются разъяснения специалистов по вопросам налогообложения доходов членов фермерских хозяйств.
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ЧЛЕНОВ ФХ
Тема нашего очередного обсуждения довольно актуальна для фермерских хозяйств, так как доходы, которые выплачиваются их членам, имеют особый статус.
В разговоре участвуют: юрист компании «Баланс-Клуб» Елена КАНТЕРМАН; начальник отдела Департамента налогообложения физических лиц ГНА Украины Татьяна ДОБРОДИМ; заместитель директора Департамента поступления доходов — начальник отдела методологии обеспечения платежей в Пенсионный фонд Украины ПФУ Людмила ЩИПКА; заместитель директора Исполнительной дирекции Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности Александр ЛЕОНОВ; начальник отдела страхования на случай безработицы Министерства труда и социальной политики Украины Татьяна УСТИНОВА; начальник управления учета страхователей и обеспечения поступления доходов Исполнительной дирекции Фонда социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины Наталия ЗЕЛЕНСКАЯ; начальник отдела методологии статистики рынка труда Департамента статистики труда Госкомстата Украины Татьяна БОЧКАРЕВА.
— Елена КАНТЕРМАН, рассказывает о правовом статусе членов ФХ по отношению к хозяйству.
Согласно Закону о ФХ членами фермерского хозяйства могут быть супруги, их родители, дети, достигшие 14-летнего возраста, другие члены семьи, родственники, которые объединились для общего ведения ФХ (ст. 3).
Закон выделяет два вида работающих в ФХ:
• члены ФХ, осуществляющие деятельность в этом хозяйстве и являющиеся родственниками;
• наемные работники, с которыми заключается письменный трудовой договор и на которых распространяются все нормы трудового законодательства.
Обращаю внимание на такой важный момент: нельзя быть одновременно наемным работником и членом ФХ (ч. 1 ст. 3 Закона о ФХ).
В соответствии с упомянутым Законом трудовые отношения в хозяйстве регулируются самими членами ФХ. Как правило, отношения, связанные с трудом членов ФХ, определяются в Уставе или других внутренних документах хозяйства (к примеру, в соответствующих положениях, утвержденных собранием членов ФХ).
Причем данный Закон не требует, чтобы отношения, регулирующие труд членов ФХ, полностью соответствовали трудовому законодательству (в отличие от наемных работников, для которых такое требование прямо предусмотрено ч. 2, 4 ст. 27 Закона о ФХ).
Замечу также, что в ФХ ведутся трудовые книжки как на наемных работников, так и на членов ФХ (если они трудятся в хозяйстве). Записи в трудовую книжку должны быть заверены подписью руководителя, заместителя, иного уполномоченного лица местного органа государственной исполнительной власти и заверена печатью этого органа (п. 4.1 Инструкции № 58).
Итак, подытожим. Члены ФХ не являются наемными работниками, но некоторые трудовые гарантии на них распространяются. Трудовые отношения членов ФХ регламентируются ими самими в своих внутренних документах.
— Можно ли членов ФХ включать в штатное расписание?
Да, это вполне возможно. Законодательство Украины не определяет понятие «штатное расписание». Однако, как следует из сложившейся практики, это — организационно-распорядительный документ предприятия, в котором отражается его внутренняя структура, перечень должностей с указанием их количества и размеров оплаты труда (это касается наемных работников).
Согласно ст. 64 Хозяйственного кодекса предприятие самостоятельно определяет организационную структуру и численность штата. Поэтому порядок составления штатного расписания может быть утвержден Уставом ФХ. Если такого порядка в нем нет, его могут определить сами члены ФХ на своем собрании и закрепить в протоколе собрания либо в соответствующем положении. Включение или невключение членов хозяйства в штатное расписание никак не влияет на их правовой статус: наемными работниками они все равно не станут.
Поскольку порядок составления штатного расписания законодательно не выписан, дабы избежать путаницы про общении с контролирующими органами, рекомендуем в этом расписании разграничить две категории работающих: выделить раздел для наемных работников и отдельно указать членов ФХ.
— Является ли плата за труд, которую получают члены ФХ, заработной платой? Если нет, то каков ее правовой статус?
Нет, данную выплату нельзя считать зарплатой, поскольку согласно Закону об оплате труда заработная плата — это вознаграждение, выплачиваемое работнику за выполненную им работу согласно трудовому договору (ст. 1). А как мы отметили выше, с членами ФХ трудовой договор не заключается. Таким образом, выплаты членам ФХ имеют иной правовой статус, нежели зарплата. Кроме того, Инструкцией № 5 не предусмотрено отнесение выплаты членам ФХ к фонду заработной платы.
Закон не определяет правовой статус данной выплаты, однако согласно Методическим рекомендациям № 189 (п. 7.12) это доход ФХ, распределяемый между его членами пропорционально их трудовому вкладу. Добавлю, что Методические рекомендации не являются нормативно-правовым актом, поэтому члены ФХ могут распределять доход хозяйства иначе, например, в соответствии с размером взносов в уставный фонд ФХ.
Периодичность выплат распределенного дохода, порядок распределения, размер и т. д. устанавливают сами члены ФХ (например, выплаты могут осуществляться авансом ежемесячно, ежеквартально либо раз в год после определения суммы прибыли). Обращаю внимание: размер выплат членам ФХ никак не привязан к размеру минимальной зарплаты, поскольку выплаты таковой не являются.
Теперь вопросы, связанные с обложением доходов членов ФХ налогами и социальными взносами, мы адресуем представителям налоговой администрации и Фондов соцстраха.
— Татьяна ДОБРОДИМ поясняет, как облагается НДФЛ доход, выплачиваемый фермерским хозяйством своим членам в течение года, применяется ли к этому доходу НСЛ.
Оплата труда членов ФХ (т. е. выплата им доходов) производится по результатам хозяйственной деятельности такого ФХ из прибыли, оставшейся после покрытия расходов, уплаты налогов, сборов и других платежей, или иным образом по договоренности, предусмотренной уставом этого хозяйства. Такие выплаты не связаны с отношениями трудового найма и не являются заработной платой.
Однако в понимании Закона № 889 они являются доходами членов ФХ. Ведь согласно п. 1.2 данного Закона доход — это сумма любых средств, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, имеющих стоимость, полученных налогоплательщиком в собственность или начисленных в его пользу в течение соответствующего отчетного налогового периода.
Доходы, выплачиваемые членам ФХ, включаются в состав их общего месячного налогооблагаемого дохода и облагаются НДФЛ по ставке 15% (пп. 4.2.12 Закона № 889).
При выплате доходов своим членам ФХ является налоговым агентом и обязано удержать с этих доходов и перечислить в бюджет НДФЛ, а также заполнить и представить органу ГНС по месту своей регистрации налоговую отчетность по форме № 1ДФ.
Что касается НСЛ, то в соответствии со ст. 6 Закона № 889 она применяется исключительно к доходу налогоплательщика, начисленному в виде заработной платы. А как уже отмечалось, доходы, выплачиваемые членам ФХ, не являются заработной платой, поэтому НСЛ к ним не применяется.
Обращаю внимание: если члены ФХ добровольно застрахованы в ПФУ и в фондах общеобязательного государственного социального страхования, то при исчислении НДФЛ сумма полученного от ФХ дохода не уменьшается на суммы взносов в эти фонды. Ведь согласно п. 3.5 Закона № 889 на сумму взносов уменьшается лишь доход в виде заработной платы.
— Людмила ЩИПКА, разъясняет: — подлежат ли члены ФХ обязательному пенсионному страхованию? Нужно ли начислять и уплачивать страховые взносы на суммы дохода, которые в течение года хозяйство выплачивает своим членам? Если нужно, то по какой ставке, если хозяйство является плательщиком фиксированного сельскохозяйственного налога?
Согласно Закону № 1058 общеобязательному государственному пенсионному страхованию подлежат, в частности:
• лица, работающие на условиях трудового договора (контракта) или на других условиях, предусмотренных законодательством, или по договорам гражданско-правового характера (п. 1 ст. 11);
• члены фермерских хозяйств, в том числе выбравшие особый способ налогообложения (п. 2 ст. 11).
Таким образом, члены ФХ и лица, работающие в нем по трудовому или гражданско-правовому договору, относятся к застрахованным лицам и подлежат общеобязательному государственному пенсионному страхованию.
Объектом, на который начисляются страховые взносы, является заработная плата наемных работников и доход, распределяемый между членами ФХ и подлежащий обложению НДФЛ (ч. 1 ст. 19 Закона № 1058).
В соответствии с п. 8 Заключительных положений Закона № 1058 страховые взносы уплачиваются страхователями и застрахованными лицами на условиях и в порядке, которые определены данным Законом, и в размерах, предусмотренных Законом № 400.
Размер ставки, по которой должны уплачиваться взносы с доходов членов ФХ, не являющихся наемными работниками и не выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера в этом хозяйстве, Законом № 400 не установлен.
В связи с этим члены ФХ, не являющиеся его наемными работниками (с ними не заключен трудовой договор), не застрахованы в системе общеобязательного государственного пенсионного страхования. Следовательно, они имеют право принимать добровольное участие в таком страховании. Порядок добровольного страхования предусмотрен ст. 12 Закона № 1058 и Инструкцией № 21-1.
Для лиц, принимающих добровольное участие в системе общеобязательного государственного пенсионного страхования, на 2008 год установлена ставка 33,2 %.
Однако замечу, что бывают случаи, когда ФХ оформляет своих членов по трудовым договорам и начисляет им заработную плату, как наемным работникам. В таком случае, если ФХ является плательщиком фиксированного сельскохозяйственного налога, страховые взносы оно уплачивает за наемных работников (независимо от их членства в этом хозяйстве), которым начисляется зарплата, по специальной ставке, составляющей в 2008 году 19,92 %.
— Александр ЛЕОНОВ, ответил на вопросы: подлежат ли члены ФХ обязательному социальному страхованию в связи с временной потерей трудоспособности? Должно ли хозяйство начислять (удерживать) страховые взносы на суммы дохода, выплачиваемого в течение года своим членам? Имеют ли право члены ФХ получать материальное обеспечение и социальные услуги от ФСС по временной потере трудоспособности?
Исходя из того, что членами ФХ не могут быть лица, работающие в нем по трудовому договору (ст. 3 Закона о ФХ), а также учитывая нормы ст. 6 Закона № 2240, члены ФХ не подлежат обязательному социальному страхованию в связи с временной потерей трудоспособности. Соответственно на их доходы ФХ не должно начислять (удерживать) страховые взносы.
Однако члены ФХ могут принимать участие в этом виде государственного социального страхования на добровольных началах и в таком случае иметь право на получение соответствующего материального обеспечения и социальных услуг (например, на оплату больничных). Механизм такого добровольного страхования определен Порядком № 62.
Вместе с тем следует отметить, что на практике иногда имеют место случаи, когда в нарушение законодательства с отдельными членами ФХ заключаются трудовые договоры и им начисляется заработная плата, с которой уплачиваются страховые взносы в ФСС по временной потере трудоспособности. При наступлении страховых случаев у этих членов ФХ возникают проблемы с предоставлением материального обеспечения или социальных услуг.
В таком случае, учитывая фактическую уплату страховых взносов, считаем возможным включать период уплаты взносов в страховой стаж, а вопрос относительно предоставления материального обеспечения и социальных услуг решать после постановки на учет такого фермера в органе Фонда на добровольных началах. В отчетность, которая представлялась в Фонд, в данных случаях должны быть внесены соответствующие коррективы.
— Татьяна УСТИНОВА пояснила: подлежат ли члены ФХ общеобязательному государственному социальному страхованию на случай безработицы? Должно ли хозяйство начислять (удерживать) страховые взносы на суммы дохода, выплачиваемого в течение года своим членам?
ФХ в установленном законом порядке регистрируется в качестве плательщика взносов на общеобязательное государственное социальное страхование в соответствующих фондах, в том числе и в органах Фонда общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы (п. 2 ст. 34 Закона о ФХ).
Страхованию на случай безработицы подлежат лица, работающие на условиях трудового договора или контракта (ч. 1 ст. 4 Закона № 1533). Члены ФХ не работают на условиях трудового договора, а следовательно, не подлежат такому виду страхования. Соответственно не должны начисляться (удерживаться) страховые взносы на суммы доходов членов ФХ.
Вместе с тем согласно ч. 4 ст. 6 Закона № 1533 члены ФХ могут застраховаться и уплачивать страховые взносы в ФСС на случай безработицы на добровольных началах. В случае уплаты взносов они будут иметь право на материальное обеспечение по этому виду страхования. На 2008 год размер взносов для данной категории плательщиков составляет 1,8 % налогооблагаемого дохода (прибыли) в пределах установленного размера максимальной величины (ст. 1 Закона № 2213).
— Наталия ЗЕЛЕНСКАЯ ответила на вопросы: подлежат ли члены ФХ обязательному социальному страхованию в ФСС от несчастного случая на производстве? Должно ли хозяйство начислять страховые взносы на суммы дохода, выплачиваемого в течение года своим членам?
Обязательному страхованию от несчастного случая подлежат лица, работающие на условиях трудового договора или контракта (ст. 8 Закона № 1105). Члены ФХ не работают на условиях трудового договора (контракта) (ст. 3 Закона о ФХ), значит, не подлежат такому страхованию. Соответственно ФХ не должно начислять (удерживать) страховые взносы на суммы доходов, которые оно выплачивает своим членам.
В то же время члены ФХ могут добровольно застраховаться и уплачивать взносы в ФСС от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины (ч. 1 ст. 11 Закона № 1105). Для этого необходимо заключить с Фондом договор о добровольном участии в страховании. Порядок заключения и образец такого договора определен в Инструкции № 36.
Размер взноса для добровольно застрахованного физического лица составляет одну минимальную заработную плату, а если это лицо является инвалидом, -0,5 минимальной заработной платы, установленной на день уплаты страхового взноса, в расчете на календарный год (ст. 6 Закона № 2272).
Уплата членами ФХ добровольных страховых взносов дает им право на получение медико-социальных услуг и выплат, которые осуществляются Фондом в соответствии со ст. 21 Закона № 1105 при наступлении несчастного случая или профессионального заболевания. При этом размер страховой выплаты прямо зависит от суммы взносов, уплаченных добровольно застрахованным лицом за соответствующий период до наступления страхового случая.
— Татьяна БОЧКАРЕВА, нужно ли членов ФХ и доход, который хозяйство им выплачивает, учитывать при заполнении форм государственных статистических наблюдений № 1-ПВ «Отчет по труду» и № 3-ПВ «Отчет об использовании рабочего времени»?
Показатели форм № 1-ПВ (срочная, месячная) и (срочная, квартальная) «Отчет по труду» и № 3-ПВ (срочная, полугодовая) «Отчет об использовании рабочего времени» рассчитываются в соответствии с Инструкцией по статистике количества работников и Инструкцией по статистике зарплаты. Эти Инструкции содержат основные методологические положения по определению количественных показателей наемных работников и их заработной платы.
То есть государственным статистическим наблюдением по труду охватываются наемные работники (кроме субъектов предпринимательской деятельности), состоящие в трудовых отношениях с предприятием на основании трудового договора, а также лица, работающие по гражданско-правовым договорам.
Повторю еще раз. Члены ФХ согласно действующему законодательству не являются наемными работниками такого хозяйства, а их доходы не являются заработной платой. Они не выполняют также и работы для своего хозяйства на основании гражданско-правовых договоров.
Таким образом, на членов ФХ и суммы их доходов государственное статистическое наблюдение по труду не распространяется. Следовательно, ни их численность, ни доходы, которые им выплачивает хозяйство, ни их затраты рабочего времени не учитываются при заполнении форм № 1-ПВ и № 3-ПВ. В данных формах отражаются лишь сведения о наемных работниках ФХ, а также лицах, работающих по гражданско-правовым договорам.
Итак, подведем итоги. Страховые взносы, в том числе пенсионные, на доходы, выплачиваемые членам ФХ, начисляются только в том случае, если последние примут решение о добровольном страховании в соответствующих фондах.
Вместе с тем специалист Пенсионного фонда считает, что члены ФХ все же могут быть оформлены в хозяйстве по трудовому договору и им может начисляться заработная плата. В этом случае пенсионные взносы на зарплату должны начисляться и удерживаться в общем порядке, как для наемных работников. Причем если ФХ — плательщик ФСН, то пенсионные взносы начисляются по специальной ставке, которая в 2008 году составляет 19,92 %. Считаем такое утверждение спорным, поскольку оформлять членов ФХ по трудовому договору запрещает Закон о ФХ.
В то же время, если члены ФХ заинтересованы в уплате пенсионных взносов для учета страхового стажа, а хозяйство к тому же является плательщиком фиксированного сельхозналога, для применения специальной (пониженной) ставки взноса оформление членов ФХ по трудовому договору может быть выгодно. Однако, повторяем, подобные действия не соответствуют Закону о ФХ. Такова позиция специалистов ПФУ, а прислушиваться к ней или нет — решать вам.
Что касается остальных фондов, то независимо от того, оформлен с членами ФХ трудовой договор или нет, страховые взносы с доходов членов ФХ могут уплачиваться только добровольно.
(По материалам газеты «Баланс-Агро»).