В данной публикации изложен порядок начисления и выплаты арендной платы в налоговом и бухгалтерском учете.
Операции аренды земли и имущества осуществляет практически каждое сельхозпредприятие. Чаще всего для обеспечения производства сельхозпредприятия арендуют земельные участки и имущество (технику, здания и т. п.) у физических лиц, получивших земельные и имущественные паи в процессе реформирования сельского хозяйства. Об особенностях начисления и выплаты арендной платы в налоговом и бухгалтерском учете и пойдет речь в этой консультации.
Формы выплаты и размер
Размер, форма и сроки выплаты арендной платы устанавливаются по соглашению сторон в договоре аренды (ст. 762 ГК и ст. 21 Закона № 161).
На практике применяются такие формы выплаты арендной платы, как:
• денежная;
• натуральная (товарами, сельхозпродукцией);
• отработочная (предоставление различных услуг).
В договоре можно предусмотреть сочетание разных форм арендной платы (ст. 22 Закона № 161).
Сроки выплаты также могут быть разными: ежемесячно, ежеквартально, раз в год и т. п. Если в договоре срок не указан, то арендная плата должна выплачиваться ежемесячно (ст. 762 ГК).
Что касается ее размера, то, как определено Указами Президента № 92 и № 62, одним из приоритетных заданий развития аграрного сектора экономики является установление минимальных размеров арендной платы, а именно:
• 1,5% стоимости земельного участка — при аренде земельных участков сельхозназначения (земельных паев);
• 1% стоимости арендованного имущества — при аренде имущественных паев.
Кроме того, Рекомендациями № 97 предусмотрено, что арендная плата за имущество (имущественные паи) может состоять из двух частей:
• премии собственнику имущества в размере не менее 1 % от его стоимости;
• амортизационной составляющей в размере амортотчислений на арендованное имущество, которое является источником формирования Фонда восстановления арендованных основных средств (о порядке формирования и учета такого Фонда см. «БАЛАНС-АГРО», 2007, № 15, с. 28).
На наш взгляд, указанные размеры арендной платы можно считать рекомендованными. Подтверждает данную точку зрения то, что в самих документах речь идет о приоритетных направлениях деятельности
правительства и госадминистраций в условиях реформирования сельского хозяйства. А ведь арендные отношения между физическими и юридическими лицами являются гражданско-правовыми и не контролируются государственными органами. Такого же мнения придерживается и Госкомзем (изложено в письме от 20.10.03 г. № 1417-2-КО1291/6647).
Таким образом, подчеркнем еще раз: размер арендной платы за земельные участки (паи) и имущество (имущественные паи) устанавливается в договоре по соглашению сторон и может быть как больше, так и меньше тех, что рекомендованы Указами Президента.
Если арендная плата выплачивается в натуральной форме, то ее перерасчет в денежную форму осуществляется по ценам, согласованным сторонами в договоре аренды или допсоглашении к нему (подробнее см. ответ юриста на с. 27 этого номера).
Нередко у бухгалтеров возникает вопрос: обязательно ли индексировать размер арендной платы исходя из индексов инфляции?
Что касается аренды земли, то обязательно, за исключением тех случаев, когда в договоре аренды четко прописано, что арендная плата индексации не подлежит (ст. 21 Закона № 161). При аренде имущества обязательная индексация не предусмотрена — этот вопрос стороны решают сами в договоре.
Налогообложение
Налог на прибыль
Для плательщиков этого налога расходы на выплату арендной платы включаются в состав валовых, поскольку земельные участки и имущество арендуются для ведения хозяйственной деятельности предприятия (пп. 5.2.1 Закона о прибыли).
Арендатор увеличивает валовые расходы на сумму арендной платы по итогам налогового периода, в котором она начисляется (пп. 7.9.6 Закона о прибыли).
Обратите внимание: если договором аренды имущества предусмотрено создание Фонда восстановления арендованных основных средств, то на валовые расходы относится вся начисленная арендная плата, включая и средства Фонда, которые являются ее частью.
При выплате арендной платы в натуральной или отработочной форме осуществляется операция продажи продукции или услуг. Поэтому на дату передачи продукции или оказания в счет арендной платы услуг нужно увеличить валовой доход (п. 1.31 с учетом пп. 4.4.1 Закона о прибыли).
Поскольку при этом имеет место бартерная операция (услуги по аренде оплачиваются в неденежной форме), сумма валового дохода определяется исходя из обычных цен на продукцию или услуги (пп. 7.1.1 упомянутого Закона). Заметим, что обычной ценой в данном случае будет справедливая (рыночная) цена на выданную продукцию или предоставленные услуги.
НДС
Если арендная плата выплачивается денежными средствами, никаких особенностей при обложении НДС нет, ведь такая операция не считается поставкой продукции или услуг.
А вот если речь идет о выплате в натуральной форме или услугами, то налицо операция поставки, которая является объектом обложения НДС (пп. 3.1.1 Закона об НДС).
Отсюда следует, что на дату поставки продукции или предоставления услуг в счет арендной платы предприятие должно начислить налоговые обязательства и выписать налоговую накладную. При этом базой обложения НДС является обычная цена на продукцию (услуги), поскольку это бартерная операция (п. 4.2 Закона об НДС). А обычной в данной ситуации будет справедливая (рыночная) цена на продукцию (услуги).
Напомним, датой увеличения налоговых обязательств считается (пп. 7.3.1 Закона об НДС):
• для продукции (товаров) — дата, на которую приходится фактическая поставка продукции;
• для услуг — дата подписания документа, удостоверяющего факт выполнения работ (оказания услуг) в счет арендной платы, например акта оказанных услуг или выполненных работ.
Отражение налоговых обязательств в декларации по НДС зависит от того, какой продукцией выплачивается арендная плата:
• если услугами или продукцией собственного производства (кроме молока, скота, птицы, шерсти, молочной продукции или мясопродуктов), то в специальной декларации по НДС, которая представляется согласно п. 11.29 Закона об НДС;
• если продукцией животноводства (молоко, скот, птица, шерсть, молочная продукция или мясопродукты), произведенной в собственных перерабатывающих цехах, тогда в специальной декларации по НДС, которая подается согласно п. 11.21 Закона об НДС;
• если же покупными товарами, то в общей декларации по НДС, по которой производятся расчеты с бюджетом.
И еще один момент. Если арендодателями являются физические лица, при выписке налоговой накладной в строках «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» делается пометка «X» (п. 8.1 Порядка № 165). Выписывается налоговая накладная на каждого арендодателя в двух экземплярах, которые остаются у арендатора.
НДФЛ
Доход, полученный физическими лицами от предоставления имущества в аренду или субаренду, включается в состав их налогооблагаемого дохода, из которого удерживается НДФЛ (пп. 4.2.7 Закона № 889).
Обязанность удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с дохода в виде арендной платы возлагается на предприятие-арендатора, то есть именно оно является налоговым агентом (пп. 9.1.1 Закона № 889).
Объект налогообложения при аренде земельных участков сельхозназначения (земельных паев), а также имущественных паев определяется исходя из размера арендной платы, указанного в договоре, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленной законодательством.
И снова повторим. По нашему мнению, рекомендованный Указами № 92 и № 62 размер арендной платы не является законодательно установленным минимальным размером арендного платежа. Однако на практике именно таковым его считают налоговые органы. Поэтому желательно, чтобы фактический размер арендной платы все же не был ниже президентского.
Ставка НДФЛ при налогообложении арендной платы общая — 15 % (п. 7.1 Закона № 889).
Налоговая социальная льгота к доходу в виде арендной платы не применяется, так как последняя не входит в состав фонда оплаты труда (п. 3.35 Инструкции № 5).
НДФЛ уплачивают в бюджет при выплате дохода единым платежным документом (пп. 8.1.2 Закона № 889). Если же арендная плата вносится в неденежной форме (выдается продукцией или услугами) или наличными средствами из кассы предприятия, то НДФЛ уплачивается в бюджет на протяжении следующего за такой выплатой дня.
Если арендная плата начислена, но не выплачена, сроки уплаты НДФЛ зависят от вида арендованного имущества. Остановимся на этом подробнее.
Так, если арендуется недвижимость (земля, а также объекты имущества, которые расположены на земле и не могут быть перемещены в другое место без потери своих качественных или функциональных характеристик), при налогообложении арендной платы применяется специальный порядок уплаты НДФЛ в бюджет. Названные доходы окончательно облагаются налогом при их выплате за их счет (пп. 9.1.5 Закона № 889).
Например, согласно условиям договора предприятие начисляло плату за аренду земельных участков ежемесячно с начала года, а выплатило ее арендодателям продукцией после сбора урожая в августе. В этом случае на основании указанной специальной нормы оно может перечислить НДФЛ также в августе (на следующий день после выдачи продукции).
Правильность такого вывода подкрепляется и Определением ВАСУ № К-12328. В нем, в частности, указано, что нормы Закона № 889, в которых говорится об окончательном обложении НДФЛ отдельных видов доходов при их выплате за их счет, касаются именно даты перечисления НДФЛ в бюджет.
Если же в аренду сдается движимое имущество, то применяется общий порядок уплаты НДФЛ в бюджет (пп. 8.1.2 Закона № 889). То есть при начисленной, но не выплаченной физическому лицу арендной плате налоговый агент обязан удержать и перечислить НДФЛ в течение 30 календарных дней после окончания месяца начисления дохода (пп. 4.1.4 «а» и 5.3.1 Закона № 2181).
В форме №1ДФ доход в виде арендной платы отражается под кодами признака дохода:
• «08» — при аренде земли и недвижимости;
• «14» — при аренде движимого имущества.
Арендная плата в натуральной форме
В случае начисления арендной платы в натуральной форме (продукцией, товарами или услугами) объект налогообложения определяется исходя из обычной цены такой продукции, товаров, услуг (с учетом НДС). Кроме того, эта цена умножается на повышающий коэффициент 1,176471 (п. 3.4 Закона № 889).
Это значит, что если начисленный доход составляет 2 т зерна пшеницы, обычная (рыночная) стоимость которого 1 200 грн/т (с учетом НДС), то налогооблагаемый доход будет равен 2 823,53 грн. (1 200 грн. х 2 т х 1,176471). Следовательно, сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, — 423 грн. (2 823,53 грн. х 15 %).
Рассмотрим, когда применяется либо не применяется повышающий коэффициент.
Норма п. 3.4 Закона № 889 гласит, что этот коэффициент применяется, если арендная плата начислена в натуральной форме, то есть уже при начислении дохода арендатор точно знает, сколько и какой продукции он будет выдавать в качестве арендной платы.
Таким образом, коэффициент нужно применять только тогда, когда в договоре аренды четко указано количество и вид продукции, которую должен получить арендодатель (как в примере выше — 2 т зерна пшеницы).
Если же в договоре количество продукции, подлежащей выплате в качестве арендной платы, не определено, а указан только денежный эквивалент арендной платы, то повышающий коэффициент не применяется. Ведь в данном случае арендная плата начисляется в денежной форме и на этот момент еще не известно, сколько и какую продукцию получит арендодатель (напомним, НДФЛ удерживается в момент начисления дохода физическому лицу). В натуральной форме она может быть выплачена позже по соглашению сторон (например, на основании заявления арендодателя).
Какой отсюда напрашивается вывод? Понятно, что расходы по уплате НДФЛ, увеличивающиеся в результате применения повышающего коэффициента, полностью ложатся на предприятие. В связи с этим, чтобы не обременять себя дополнительными затратами, в договоре целесообразнее предусматривать денежную форму арендной платы. А уже потом по взаимному согласию можно продавать сельхозпродукцию или предоставлять услуги в счет задолженности по арендной плате.
Бухгалтерский учет
Арендная плата, начисленная за пользование объектом аренды, признается расходами предприятия (П(С)БУ 16 «Расходы» и Рекомендации № 132).
В соответствии с указанными Рекомендациями сумма арендной платы включается в состав:
• других прямых расходов (счет 23 «Производство»), если она может быть непосредственно отнесена на конкретный объект затрат (пп. 2.20 «б»);
• общепроизводственных расходов (одноименный счет 91), если объект аренды используется в производственных целях, но отнести арендную плату на конкретный объект затрат невозможно (пп. 2.21 «з»).
Расчеты с арендодателями отражаются на субсчете 684 «Расчеты по начисленным процентам»:
• по кредиту — начисление арендной платы;
• по дебету — ее выплата арендодателям денежными средствами, стоимость выданной продукции и товаров, выполненных работ, оказанных в счет арендной платы услуг, удержанные суммы НДФЛ.
Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете арендатора операций по аренде земельных участков сельхозназначения и имущества у физических лиц рассмотрим на числовых примерах.
Пример 1
Арендная плата начисляется в денежной форме, а погашается — в натуральной
Согласно договору аренды арендная плата составляет 1 600 грн. и подлежит индексации исходя из индекса инфляции за прошлый год (индекс инфляции за 2007 год — 1,166). Таким образом,
ее сумма равняется 1 865,6 грн. (1 600 грн. х х 1,166). Сумма удержанного НДФЛ — 279,84 грн. (1 865,6 грн. х 15 %). Следовательно, арендодателю должно быть выплачено 1 585,76 грн. (1. 865,6 грн. — 279,84 грн.).
По заявлению арендодателя в счет задолженности по арендной плате предприятие продало ему зерно ячменя по цене 450 грн/т (цена согласована сторонами в акте приемки-передачи). Количество зерна, подлежащее выдаче, составляет 3,52 т (1 585,76 грн.: 450 грн.). Обычная цена зерна — 625 грн., кроме того, НДС — 125 грн. Учетная стоимость зерна, подлежащего выдаче, — 600 грн/т.
При удержании НДФЛ повышающий коэффициент 1,176471 не применяется, поскольку арендная плата начислена в денежной форме.
(грн.)