В данной статье изложен порядок отражения в декларации налогоплательщиком суммы НДС подлежащей бюджетному возмещению.
Маргарита АЛЬБИНА, заместитель начальника отдела методологии департамента налога на добавленную стоимость ГНА Украины
В данной консультации рассмотрим порядок отражения в декларации по НДС отрицательного значения налога. Замечу, что сельскохозяйственные предприятия имеют право декларировать и получать бюджетное возмещение только согласно общей декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом. Специальные (сокращенные) декларации, представляемые в соответствии с п. 11.21 и п. 11.29 Закона об НДС, права на бюджетное возмещение не дают.
Правовые основы порядка определения налогоплательщиком суммы НДС, подлежащей бюджетному возмещению, и сроки его проведения регулируются Законом об НДС и приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 «Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения и представления» (далее — Порядок № 166).
Лица, не имеющие права на бюджетное возмещение.
Права на получение бюджетного возмещения не имеют, согласно пп. 7.7.11 Закона об НДС, лица, которые:
• были зарегистрированы в качестве плательщиков этого налога менее чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (например, если плательщиком НДС предприятие зарегистрировано 15.05.07 г., в декларации по НДС за март 2008 года заполнена стр. 24, то последним из 12 полных календарных месяцев с момента регистрации будет считаться май 2008 года и право на бюджетное возмещение такое лицо впервые получит по результатам июня 2008 года);
• имели объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше, чем заявленная сумма бюджетного возмещения, кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов (например, предприятие зарегистрировано в качестве плательщика НДС 14 календарных месяцев, за последние 12 месяцев объем налогооблагаемых операций составил 800 тыс. грн., заявленная сумма бюджетного возмещения — 900 тыс. грн., в т. ч. сумма налогового кредита по приобретенным основным средствам — 400 тыс. грн.; поскольку 800 > (900 — 400), то предприятие имеет право на бюджетное возмещение, а если бы заявленная сумма бюджетного возмещения не включала в себя налоговый кредит по приобретенным ОС, то оно не имело бы права на бюджетное возмещение);
• не осуществляли деятельности в течение последних 12 календарных месяцев;
• являются плательщиками единого налога по упрощенной системе налогообложения, что предусматривает уплату этого налога способом, отличным от установленного Законом об НДС, или освобождение от такой уплаты.
Лицо, не имеющее права на бюджетное возмещение, начиная с первого отчетного периода деятельности и до отчетного периода, в котором будет иметь такое право, отрицательное значение разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом отражает в разд. Ill декларации без заполнения стр. 25: значение стр. 24 переносится в стр. 26, а затем в стр. 23.2 следующего налогового периода. При этом обязательно необходимо предоставить справку об остатке суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, который остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода (приложение 2 к декларации по НДС) с заполнением лишь граф 2, 3 и 5. Следовательно, показатель стр. 24 декларации без изменений перейдет в стр. 26 декларации по НДС. Расчет суммы бюджетного возмещения (приложение 3 к декларации по НДС) такими плательщиками не представляется.
Таким образом, отрицательная разница между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита у такого плательщика (кроме един-щиков) накапливается до наступления отчетного периода, в котором плательщик впервые будет иметь право на получение бюджетного возмещения.
Порядок определения и декларирования суммы бюджетного возмещения.
Сумма налога, подлежащего уплате (перечислению) в бюджет или бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного периода и суммой налогового кредита такого отчетного периода (пп. 7.7.1 Закона об НДС ).
Налоговые обязательства отчетного периода формируются в разд. I декларации по НДС (стр. 9), налоговый кредит — в разд. II (стр. 17). Декларирование разницы между ними производится в стр. 18.1 или стр. 18.2 разд. III. Декларирование отрицательного значения в стр. 18.2 — необходимое, но не достаточное условие для получения права на бюджетное возмещение.
Если в декларации по НДС за отчетный период есть отрицательное значение (заполнена стр. 18.2 и соответственно стр. 21), то:
• в первую очередь его сумма зачисляется в уменьшение суммы налогового долга по этому налогу, возникшего за предыдущие налоговые периоды (в том числе рассроченного или отсроченного) (стр. 22.1 декларации);
• во вторую очередь остаток (а при отсутствии такого долга — вся сумма, отраженная в стр. 21) засчитывается в состав налогового кредита следующего налогового периода. То есть сумма отрицательного значения отчетного периода указывается в стр. 22.2 декларации за текущий период и переносится в стр. 23.1 декларации по НДС за следующий отчетный период.
Следовательно, в отчетном периоде (когда еще не заполнена стр. 24 декларации по НДС) плательщик еще не имеет права на бюджетное возмещение такого отрицательного значения.
Если в следующем налоговом периоде сумма такого отрицательного значения не погашена суммой налоговых обязательств (его часть), то такая сумма переносится в стр. 24 декларации (другими словами, в следующем отчетном периоде положительная разница между стр. 23 и стр. 20 декларации переносится в стр. 24).
При заполнении стр. 24 декларации налогоплательщик обязан вместе с декларацией по НДС представить Справку о сумме остатка отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, который остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода (приложение 2 к налоговой декларации по НДС) и Расчет суммы бюджетного возмещения (приложение 3 к такой декларации).
Порядок заполнения приложения 2 и приложения 3 к декларации по НДС.
Порядок заполнения приложения 2 к декларации по НДС и методика расчета его показателей разъяснены в письме ГНАУ от 06.08.08 г. № 15844/7/16-1117 (см. «БАЛАНС-АГРО», 2008, № 16).
Данные стр. 24 декларации по НДС соответствующего отчетного периода отражаются в колонке 3 приложения 2 с распределением по периодам возникновения налогового кредита, за счет которого они сформированы. Такие периоды указываются в колонке 2 приложения 2.
Бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения (часть показателя из колонки 3), которая была уплачена поставщикам товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах, осталась непогашенной налоговыми обязательствами предыдущих налоговых периодов и не участвовала в расчетах бюджетного возмещения (пп. 7.7.2 Закона об НДС).
Для отражения в приложении 2 такой части отрицательного значения предусмотрена колонка 4. В этой колонке отражаются суммы уплаченного налога по периодам формирования соответствующего налогового кредита.
Если по результатам проверки налоговым органом выявлено занижение заявленной плательщиком в предыдущих периодах суммы бюджетного возмещения относительно суммы, определенной налоговым органом вследствие такой проверки, то считается, что налогоплательщик добровольно отказался от получения такой суммы занижения бюджетного возмещения. Эта сумма не может в дальнейшем быть заявлена плательщиком к возмещению на текущий счет или в счет будущих платежей (то есть не может быть отражена ни в стр. 25.1, ни в стр. 25.2 декларации) и перечисляться на текущий счет плательщика.
Сумма заниженного бюджетного возмещения, самостоятельно исчисленная налоговым органом, учитывается плательщиком в стр. 26 декларации как такая, которая будет подлежать лишь зачислению плательщиком в налоговых декларациях в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу в следующих налоговых периодах.
В таком случае расчетное значение колонки 5 Справки будет состоять из разницы между показателями колонок 3 и 4 и суммы такого заниженного бюджетного возмещения.
То есть показатель колонки 5 не будет равен разнице между показателями колонок 3 и 4. При этом значение колонки 5 итоговой строки Справки должно соответствовать значению стр. 26 декларации (письмо ГНАУ от 19.09.07 г. № 18727/7/16-1517).
В приложении 3 к декларации по НДС отражаются:
• в стр. 1 — показатель стр. 24 декларации, который равен итоговому показателю колонки 3 приложения 2;
• в стр. 2 — показатель колонки 4 приложения 2;
• в стр. 3 — сумма, подлежащая бюджетному возмещению, которая соответствует сумме, указанной в стр. 1, в пределах суммы, указанной в стр. 2 приложения 3. Показатель этой строки переносится в стр. 25 декларации по НДС.
Стр. 3 приложения 3 может быть меньше стр. 2 на сумму заниженного бюджетного возмещения.
Следует обратить внимание, что при возникновении права на бюджетное возмещение необходимо рассчитать сумму бюджетного возмещения, заполнить стр. 25 декларации по НДС и приложения 2 и 3. Сразу переносить значение из стр. 24 в стр. 26 декларации нельзя, иначе будет нарушен Порядок № 166 относительно правильности заполнения налоговой отчетности.
Направления использования бюджетного возмещения
Налогоплательщик, который по данным декларации по НДС (заполнена стр. 25 декларации по НДС и стр. 3 приложения 3 к ней) имеет право на бюджетное возмещение, может распорядиться им по своему усмотрению и направить его:
а) либо на текущий банковский счет налогоплательщика. В таком случае необходимо:
• сумму бюджетного возмещения перенести в стр. 25.1 декларации по НДС отчетного периода. К декларации, представляемой в налоговый орган, следует приложить: приложения 2 и 3, а также приложение 4 (Заявление на возврат суммы бюджетного возмещения) и копии погашенных налоговых векселей (при их наличии) и оригиналы листов ГТД новой формы МД-2 с обозначением «3/8» при наличии экспортных операций (пп. 7.7.4 Закона об НДС);
• в пятидневный срок после представления декларации в налоговый орган представить в орган Госказначейства копию декларации по НДС (с приложением 3) с отметкой налогового органа о ее принятии для ведения реестра налоговых деклараций в разрезе плательщиков;
б) либо в уменьшение налоговых обязательств по НДС следующих налоговых периодов. Такая сумма отражается в стр. 25.2 декларации.
При принятии такого решения указанная сумма не принимает участия в расчете бюджетного возмещения следующих налоговых периодов и учитывается налоговым органом в карточке лицевого счета (КЛС) плательщика до полного ее погашения налоговыми обязательствами следующих периодов в соответствии с пп. 7.7.3 Закона об НДС.
То есть если в следующих налоговых периодах у плательщика будет возникать положительное значение разницы между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита, то ему не нужно будет перечислять НДС в бюджет до тех пор, пока сумма бюджетного возмещения, которая учитывается в КЛС, не перекроется суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет.
После декларирования отрицательного значения в стр. 25.1 или в стр. 25.2 декларации по НДС его сумма не участвует в расчетах бюджетного возмещения следующих налоговых периодов.
Пример декларирования бюджетного возмещения в декларации по НДС и приложениях 2 и 3.
Рассмотрим на условном примере порядок заполнения декларации и приложений 2 и 3 к ней в случае, если сельскохозяйственное предприятие имеет право на бюджетное возмещение.
Пример 1
В таблице 1 приведены показатели строк общей декларации по НДС сельхозпредприятия за отчетные периоды май — июль 2008 года, начиная с того периода, в котором стр. 24 была пустой.
Таблица 1 Данные строк налоговых деклараций по НДС за периоды май — июль 2008 года
Объяснение к таблице:
1. Май 2008 года
В мае предприятие получило отрицательное значение разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом в размере 50 000 грн., из которого 42 000 грн. были уплачены поставщикам в связи с приобретением товаров (услуг). Такое отрицательное значение было зачтено в текущем периоде в состав налогового кредита следующего налогового периода, который отражается в стр. 22.2 декларации.
В этом периоде плательщик еще не имеет права на бюджетное возмещение, поскольку не заполнена стр. 24 декларации (одно из условий, дающее право на бюджетное возмещение).
2. Июнь 2008 года
В июне предприятие опять определило отрицательную разницу между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом в сумме 30 000 грн. (стр. 21 декларации), которая переносится в стр. 22.2 декларации за этот же период и в стр. 23.1 декларации за июль 2008 года. В стр. 23.1 и соответственно в стр. 23 декларации перенесено значение стр. 22.2 декларации за май 2008 года. Поскольку предприятие не имело в июне 2008 года положительного значения разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, то данные стр. 23 переносятся в стр. 24 декларации за июнь 2008 года в сумме 50 000 грн. Данные стр. 24 переносятся в стр. 1 приложения 3 и в колонку 3 приложения 2.
Рассчитываем показатели стр. 3 приложения 3, используя данные табл. 1. Для определения суммы, которая может быть получена в качестве бюджетного возмещения, необходимо заполнить сначала колонки 2, 3, 4 приложения 2. Для заполнения колонок 2 и 3 нужно проанализировать суммы, из которых состоит показатель стр. 24 декларации, по периодам их возникновения, а для заполнения колонки 4 — проанализировать, какая часть сумм, указанных в колонке 3, уплачена поставщикам.
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
Розрахунок суми бюджетного відшкодування (грн.)<o:p></o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p></o:p>
Ї<o:p></o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p> </o:p>
<o:p></o:p>
В нашем примере отрицательное значение стр. 24 декларации состоит из отрицательного значения, возникшего в мае 2008 года, в сумме 50 000 грн., из которых 42 000 грн. уплачены поставщикам. Такие данные отражаем в соответствующих колонках приложения 2 к декларации по НДС за июнь 2008 года (см. фрагмент 1).
Остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения (положительная разница между показателями колонок 3 и 4 приложения 2 -8 000 грн.) указывается в колонке 5 приложения 2 и включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (отражается в стр. 26 декларации за июнь 2008 года и переносится в стр. 23.2 декларации за июль 2008 года).
Значение итоговой строки колонки 4 приложения 2 переносится в стр. 2 приложения 3 (см. фрагмент 2). В приложении 3 рассчитывается сумма бюджетного возмещения (показатель стр. 3), которая переносится в стр. 25 декларации за июнь 2008 года.
Кроме того, предприятию следует определить направление использования бюджетного возмещения и заполнить либо стр. 25.1, либо стр. 25.2 декларации. В нашем примере предприятие выбрало направление бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств следующих отчетных периодов. Эта сумма не будет отражаться в отчетности по НДС в следующих периодах, а только в КЛС плательщика. Поэтому предприятие должно самостоятельно вести учет погашения такой суммы в бухгалтерском учете.
3. Июль 2008 год. В июле 2008 года предприятие получило положительное значение налогового обязательства в сумме 63 000 грн. (заполнена стр. 18.1 и стр. 20 декларации). В стр. 23 учтены показатели отрицательного значения за июнь в сумме 38 000 грн. (из стр. 22.1 предыдущей декларации в стр. 23.1 текущей и из стр. 26 предыдущей в стр. 23.2 текущей). Но сумма налогового обязательства (63 000 грн.) превышает сумму отрицательного значения предыдущих периодов (38 000 грн.), поэтому стр. 24, 25 и 26 не заполняются, а заполняется стр. 27. В этой строке отражается положительная разница между показателями стр. 20 и 23 (25 000 грн.). Таким образом, в июле 2008 года сельхозпредприятие не имеет права на бюджетное возмещение, поэтому приложения 2, 3 и 4 к декларации не представляет.
Сумма налогового обязательства за июль 2008 года подлежит уплате в бюджет, но поскольку у предприятия в июне 2008 года заявлено бюджетное возмещение в счет погашения налоговых обязательств следующих периодов в сумме 42 000 грн., то оно не должно уплачивать в бюджет НДС за июль 2008 года. После погашения июльского обязательства у предприятия останется еще 17 000 грн. бюджетного возмещения. Эта сумма не будет участвовать в бюджетном возмещении следующих налоговых периодов, в декларации по НДС не будет отражаться, а будет учитываться в КЛС до полного погашения налоговыми обязательствами следующих налоговых периодов. Если, например, в августе 2008 года у плательщика опять будет уплата НДС в бюджет в сумме 18 000 грн., перечислять необходимо будет лишь 1 000 грн., а остальные перекроются бюджетным возмещением, которое учитывалось в КЛС.
Маргарита АЛЬБИНА, заместитель начальника отдела методологии департамента налога на добавленную стоимость ГНА Украины.