В данной статье изложен порядок ликвидации основных фондов, а также дано разъяснение об отражении НДС в налоговом учете.
Ликвидируют основные фонды на предприятии не так уж часто
Ликвидируют основные фонды на предприятии не так уж часто. Поэтому, когда возникает необходимость отразить такую операцию в налоговом учете, у бухгалтера возникают вопросы. В этой консультации рассмотрю те из них, которые касаются НДС.
Вопрос 1. Когда можно не начислять налоговые обязательства по НДС при ликвидации основных фондов?
Начну с того, что просто так основные фонды (далее — ОФ) не ликвидируют, для этого должна быть какая-то причина. Например, ликвидация ОФ может осуществляться:
• или по самостоятельному решению налогоплательщика — в результате физического износа (ветхости); морального износа (когда дальнейшее использование экономически неэффективно); экономической нецелесообразности проведения ремонта или модернизации (если такие расходы превышают ожидаемые доходы от дальнейшей эксплуатации ОФ или приближаются к расходам на приобретение нового объекта ОФ); невозможности восстановить работоспособность ОФ из-за того, что прекращен выпуск запчастей для них и т. п.;
• или в связи с уничтожением либо разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы (так называемый форс-мажор) — пожар, наводнение, ураган, аварии и т. п.;
• также в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, — хищение; невозможность дальнейшего использования согласно решению органов власти, законодательных актов (например, органами МЧС запрещена дальнейшая эксплуатация здания в связи с его аварийным состоянием и др.).
Если основные производственные или непроизводственные фонды ликвидируются по самостоятельному решению налогоплательщика, такая ликвидация рассматривается для целей НДС как их поставка. Необходимо начислить налоговые обязательства по обычным ценам, действующим на момент такой поставки, а для объектов группы 1 — по обычным ценам, но не меньше их балансовой стоимости (п. 4.9 Закона об НДС).
Можно ли избежать начисления НДС в таком случае? Можно, если налогоплательщик предоставит органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании объекта другими способами, в результате чего он не может использоваться в будущем по первоначальному назначению. Тогда НДС не начисляется (абзац второй п. 4.9 Закона об НДС; письмо ГНАУ от 20.06.06 г. № 6744/6/16-1515-26, далее — Письмо № 6744).
Таким документом является акт о списании основных средств: формы № ОЗСГ-3 — для всех ОФ, кроме автотранспортных средств; формы № ОЗСГ-4 — для автотранспортных средств (легковой или грузовой автомобиль, прицеп, полуприцеп). Обе формы утверждены приказом Минагрополитики от 27.09.07 г. № 701. Акт составляется комиссией, назначенной руководителем предприятия, и утверждается им.
В своем письме ГНАУ от 06.05.01 г. № 2235/6/16-1215-26 (далее — Письмо № 2235) рекомендует дополнительно представлять заключение комиссии о невозможности использования объекта ОФ по первоначальному назначению в результате несоответствия существующим техническим или эксплуатационным нормам или невозможности осуществления ремонта. Но такая информация приводится в актах формы № ОЗСГ-3 и формы № ОЗСГ-4, поэтому представлять такие заключения отдельными документами целесообразно только в случаях, когда они сделаны сторонними экспертными комиссиями.
Согласно разъяснениям налоговых органов указанные документы должны представляться вместе с декларацией по НДС за период, в котором был ликвидирован объект и соответственно не начислялись налоговые обязательства по НДС («Вісник податкової служби України», 2005, № 11).
Если будут представлены подтверждающие документы, то налоговые обязательства по НДС не начисляются также в случае ликвидации ОФ:
• в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы (документальное подтверждение — справки, выданные соответствующими компетентными органами: подразделениями пожарной безопасности (пожар); МЧС (стихийное бедствие) и т. п.; акт формы № ОЗСГ-3 или формы № ОЗСГ-4);
• в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика (документальное подтверждение — справки МВД в случае хищения ОФ или ДТП; решение органов власти о прекращении или невозможности дальнейшей эксплуатации ОФ; законодательные акты и т. п., запрещающие использование таких ОФ; акт формы № ОЗСГ-3 или формы № ОЗСГ-4).
Если в дальнейшем страховая компания или виновное лицо компенсируют потери, связанные с ликвидацией ОФ, такая операция не подпадает под обложение НДС, а поэтому налоговые обязательства не начисляются (п. 3.1 Закона об НДС).
Пример.
Предприятие в июне 2008 года ликвидирует трактор в связи с его физическим износом. Первоначальная стоимость — 53 700 грн., сумма износа — 50 000 грн.
Расходы на ликвидацию состоят из зарплаты в сумме 100 грн. и отчислений из такой зарплаты в соцфонды в общей сумме 36,70 грн.
В налоговый орган представлен акт по форме № ОЗСГ-3 (приведен в приложении к консультации) вместе с декларацией по НДС за июнь 2008 года. Поэтому налоговые обязательства не будут начислены.
Вопрос 2. Нужно ли уменьшать налоговый кредит в случае ликвидации объектов ОФ, которые не полностью амортизированы?
Итак, ликвидируется объект основных фондов, по которому в соответствии с нормами Закона об НДС в свое время был сформирован налоговый кредит. Возникает вопрос: нужно ли в настоящий момент уменьшать налоговый кредит, исходя из стоимости, оставшейся недоамортизированной на момент ликвидации?
Ответ ищем в самом Законе об НДС: в нынешней редакции прямо сказано о необходимости корректировки налогового кредита по НДС только в п. 4.5, а этот пункт не касается операций, связанных с ликвидацией ОФ.
Налогообложение операций по ликвидации ОФ четко выписано в специальном п. 4.9 Закона об НДС, который указывает на случаи, когда нужно и когда не нужно начислять налоговые обязательства по НДС, но никоим образом не требует корректировки налогового кредита. И это логично: ведь, начислив налоговые обязательства, плательщик «откорректирует» ранее начисленный налоговый кредит. А дополнительная корректировка налогового кредита привела бы к двойному налогообложению одних и тех же операций.
Однако ГНАУ в своих Письмах № 2235 и № 6744 указывает, что сумма НДС, которая приходится на несамортизированную часть балансовой стоимости ликвидированных ОФ, исключается из состава налогового кредита (то есть происходит его корректировка) на основании пп. 7.4.1 Закона об НДС, а этот подпункт позволяет формировать налоговый кредит только по тем ОФ, которые предназначаются для использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика. А, по мнению ГНАУ, такая недоамортизированная часть уже не будет принимать участия в хоздеятельности в связи с ликвидацией ОФ.
Приведу аргументы, опровергающие такое утверждение ГНАУ:
• пп. 7.4.1 установлены правила определения налогового кредита, в том числе и по основным фондам. И если ОФ принимали участие в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика, то это подтверждает, что такой налоговый кредит был сформирован законно;
• этот подпункт не регламентирует вообще случаи необходимости корректировки НК, в том числе частичной. Однако требует отразить условную продажу ОФ (то есть начислить налоговые обязательства) в случае их перевода в состав непроизводственных. Ликвидация ОФ не может быть признана таким переводом, ведь при ликвидации объект исчезает. Что касается необходимости условной продажи при ликвидации ОФ — для этого есть специальный п. 4.9;
• нельзя согласиться и с тем, что недоамортизированная часть принимает участие в не облагаемых налогом операциях или в нехозяйственной деятельности плательщика. Ведь объекта ОФ уже не существует в целом, поэтому ни он, ни его часть не могут принимать участия в чем-либо. А вот во время его существования объект в целом, а следовательно и его часть, использовали в хоздеятельности налогоплательщика.
Вывод: независимо от причины ликвидации ОФ, принимавших участие в налогооблагаемых операциях хозяйственной деятельности налогоплательщика, Закон не требует проводить какие-либо корректировки ранее сформированного налогового кредита по таким ОФ, в том числе и исходя из балансовой стоимости ОФ, оставшейся не-доамортизированной на момент их ликвидации.
ТОВ «Альфа» Сільгоспоблік, форма № ОЗСГ-3 підприємство, організація
ЗАТВЕРДЖЕНО
Ідентифікаційний код ЄДРПОУ 33333333 наказом Мінагрополітики України
від 27.09.07 р. № 701
«ЗАТВЕРДЖУЮ»
Онищенко
підпис керівника «02» червня 2008 р.
Комісія в складі голови директора Онищенко Б. М.
посада, прізвище, ім’я, по батькові
членів комісії головного бухгалтера Петренко І. І.
посада, прізвище, ім’я, по батькові
головного інженера Сидорчук Р. В.
посада, прізвище, ім’я, по батькові
призначена наказом/розпорядженням від «26» лютого 2008 р. №3,
зробила огляд трактора МТЗ-80
найменування об’єкта
В результаті огляду комісія встановила:
1. Надійшов на підприємство «26» лютого 1995 р.
2. Кількість ремонтів 8 на суму12 500 грн. 00 коп.
3. Маса об’єкта за паспортом 3 370 кг
4. Наявність дорогоцінних металів -
5. Технічний стан та причина списання Об’єкт знаходиться у незадо Код
вільному стані, вузли та агрегати зношені, корпуспроржавів_______
Висновок комісії Об’єкт не придатний для подальшої експлуатації або реалізації на сторону, ремонт є недоцільним
Додаток. Перелік документів, що додаються
Голова комісії Директор Онищенко Онищенко Б. М.
посада підпис прізвище, ім’я, по батькові
Члени комісії Головний бухгалтер Петренко Петренко І. І.
посада підпис прізвище, ім’я, по батькові
Головний інженер Сидорчук Сидорчук Р. В.
посада підпис прізвище, ім’я, по батькові
Розрахунок результатів списання об’єкта
Результати списання Об’єкт ліквідований шляхом розбирання та утилізації. Комплектуючі, які надійшли від списання, оприбутковані на склад.
У картці № 83 за формою № ОЗСГ-5 та формою № ОЗСГ-6 вибуття основних засобів відмічено.
Головний бухгалтер (бухгалтер) Петренко «02» червня 2008 р.
По материалам газеты «Баланс-Агро».