В данной консультации изложен порядок ведения бухгалтерского и налогового учета при специальном режиме налогообложения деятельности в сфере сельского, лесного и рыбного хозяйств.
Перестройка 2002
Если ваше сельскохозяйственное предприятие зарегистрировалось как субъект специального режима налогообложения деятельности в сфере сельского, лесного хозяйства и рыболовства согласно ст. 81 Закона об НДС (далее — спецрежим), то эта консультация подскажет вам, как правильно вести учет НДС.
В чем суть спецрежима?
Итак, суть его заключается в том, что субъекты спецрежима при поставке сельскохозяйственных товаров и услуг не уплачивают НДС в бюджет.
Вся сумма налога полностью остается в распоряжении сельхозпредприятий. В то же время при поставке других (несельскохозяйственных) товаров и услуг НДС уплачивается в бюджет на общих основаниях.
Такая схема работы уже знакома предприятиям, которые пользовались льготными режимами согласно п. 11.21 и 11.29 Закона об НДС. Основное различие между этими режимами в том, что теперь в сокращенную декларацию следует включать всю сельхозпродукцию и сельхозуслуги. Напомним, ранее продукция животноводства и растениеводства отражалась в разных декларациях.
Обратите внимание: с введением спецрежима сельхозтоваропроизводители, которые реализуют переработчикам молоко и мясо в живом весе, лишились права на получение дотаций от таких переработчиков за поставленные им молоко и мясо.
Ставка НДС для операций поставки сельскохозяйственных товаров (услуг) (далее — товары) осталась общая — 20 %.
Какие сельхозтовары подпадают под спецрежим?
Как определено нормой п. 81.7 Закона об НДС, сельскохозяйственными считаются товары, указанные в группах 1 — 24 УКТВЭД согласно Закону от 05.04.01 г. № 2371-III«О Таможенном тарифе Украины», производимые субъектами спецрежима.
В соответствии с этим Классификатором сельскохозяйственными являются практически все товары пищевой промышленности. В то же время необходимо пользоваться и перечнем видов деятельности, которые подпадают под спецрежим. Такой перечень утвержден постановлением КМУ от 21.01.09 г. № 23 (далее — Постановление № 23, см. с.5 «Агромир. Проблемы и решения» №7 от 2009 г.)
То есть если продукция, которую субъект спецрежима выращивает (растениеводство), откармливает (животноводство), вылавливает (рыболовство), собирает (лесное хозяйство), подпадает под определенные Постановлением № 23 виды деятельности, то она может считаться сельскохозяйственной и при ее поставке НДС в бюджет не уплачивается.
Если же производимая предприятием продукция соответствует указанным кодам УКТВЭД, но виды деятельности по ее производству не входят вназванный Классификатор, то при поставке такой продукции спецрежим не применяется, а сумма поставки включается в общую декларацию, НДС по которой уплачивается в бюджет.
Теперь скажем несколько слов о продукции переработки. Например, предприятие выращивает пшеницу и самостоятельно перерабатывает ее на муку или выращивает семена подсолнечника и перерабатывает их на подсолнечное масло. Такая мука и подсолнечное масло, являющиеся продуктами переработки сельхозпродукции собственного производства, согласно п. 81.7 Закона об НДС также считаются сельскохозяйственными товарами и при их поставке НДС в бюджет не уплачивается. Об этом же идет речь и в примечаниях к Постановлению № 23.
А вот если предприятие производит муку или подсолнечное масло из покупной сельхозпродукциито НДС, начисленный при их поставке, подлежит уплате в бюджет.
Спецрежим распространяется и на услуги, предоставляемые субъектом спецрежима. Их перечень также приведен в Постановлении № 23.
Поставка указанных сельхозтоваров и услуг отражается в сокращенной декларации по НДС.
На какие цели направляются суммы НДС, которые остаются в распоряжении сельхозпредприятий?
Спецрежим не содержит строгих указаний о целевом использовании таких сумм: согласно п. 81.2 Закона об НДС они направляются на производственные цели. Правда, какие цели считать таковыми, в упомянутом Законе не расшифровано.
Напомним, ранее суммы НДС, которые оставались в распоряжении сельхозпредприятий, нужно было перечислять на специальный счет в банке и использовать только на приобретение материально-технических ресурсов производственного назначения (п. 11.29 Закона об НДС) и на развитие животноводства и птицеводства (п. 11.21 Закона об НДС).
На наш взгляд, сфера использования таких сумм спецрежимом значительно расширена. То есть производственными целями можно считать и выплату зарплаты работникам, и уплату арендной платы за землю и имущество, оплату услуг сторонних организаций и т. п. То есть теперь за счет сумм НДС можно будет оплачивать то, на что прежде нельзя было направлять средства со спецсчета.
Как вести учет НДС?
Налоговый учет по НДС
Субъекты спецрежима ведут налоговый учет по НДС так же, как и те, кто уплачивает НДС на общих основаниях. Единственное отличие заключается в том, что в налоговый орган они подают две декларации по НДС — сокращенную и полную формы.
В случае поставки товаров субъекты спецрежима выписывают налоговые накладные в общем порядке. При приобретении товаров они включают уплаченные (начисленные) суммы НДС в налоговый кредит на общих основаниях. При этом налоговый кредит подлежит распределению между двумя упомянутыми декларациями в зависимости от того, для какой деятельности (спецрежимной или прочей) эти товары были приобретены.
Заметим, что такое распределение не является новшеством для сельхозпредприятий, которые пользовались льготными режимами уплаты НДС согласно п. 11.21 и 11.29 Закона об НДС, поскольку и тогда они распределяли налоговый кредит между декларациями.
К сожалению, в нормативных документах ничего не сказано, как распределять те товары, которые используются в общехозяйственных или административных целях и по которым невозможно определить их долю в тех или иных операциях (например, офисная и компьютерная техника, электро- и теплоэнергия административных помещений и т. п.).
Что касается реестра полученных и выданных налоговых накладных, то для облегчения заполнения деклараций его можно вести отдельно по операциям, которые подпадают и не подпадают под спецрежим.
Внимание! Субъекты спецрежима используют реквизиты специального Свидетельства для обоих видов этих операций.
Налог на прибыль
Сумма НДС, которая остается в распоряжении субъектов спецрежима, то есть положительная разница между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом по спецрежимным операциям, включается в валовой доход таких субъектов (пп. 4.2.1 Закона о прибыли).
Соответственно в случае превышения суммы налогового кредита над налоговыми обязательствами в отчетном периоде сумма этого превышения относится на валовые расходы (пп. 5.3.3 Закона о прибыли).
Бухгалтерский учет
Поскольку субъекты спецрежима подают две декларации по НДС, то и бухгалтерский учет они должны вести отдельно по операциям, подпадающим и не подпадающим под спецрежим. Для этого им нужно открыть отдельные субсчета для учета спецрежимного и общего НДС, например:
1)субсчет 64111 «НДС по операциям, которые подпадают под спецрежим» к субсчету 6411 «НДС».
На нем следует отражать:
• по кредиту — налоговые обязательства, возникающие по операциям поставки сельскохозяйственной продукции и услуг;
• по дебету — налоговый кредит, возникающий при приобретении товаров для использования в производстве сельскохозяйственной продукции и услуг.
Данные о таких операциях приводятся в сокращенной декларации по НДС, по которой расчеты с бюджетом не производятся;
2)субсчет 6412 «НДС, который подлежит уплате в бюджет» к субсчету 641 «НДС». На нем должны отражаться суммы НДС (налоговые обязательства и налоговый кредит) по операциям, при осуществлении которых НДС уплачивается в бюджет.
Эти операции включаются в полную декларацию по НДС, на основании которой производятся расчеты с бюджетом.
Порядок отражения в бухгалтерском учете результатов НДС, то есть разницы между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом по субсчету 6411, пока не определен нормативными документами. В связи с этим изложим нашу точку зрения по данному вопросу.
При положительном значении НДС (налоговые обязательства превышают налоговый кредит за отчетный период) сумма превышения отражается, как и ранее, в составе средств целевого финансирования (Кт 48), а впоследствии закрывается на доход отчетного периода (Кт 718).
При отрицательном значении НДС (налоговый кредит превышает налоговые обязательства) такая сумма относится на расходы (Дт 949).
Приведем пример отражения в учете операций, подпадающих под действие спецрежима.
Пример 1
ООО «Колос» в январе 2009 года осуществило следующие операции:
• приобрело ГСМ для использования в расте ниеводстве на сумму 12 000 грн. (в т. ч. НДС — 2 000 грн.);
• реализовало семена подсолнечника на сумму 60 000 грн. (в т. ч. НДС — 10 000 грн.).
Учет этих операций будет таким:
(грн.)
Пример 2
Условия те же, что и в примере 1, но сумма поставки семян подсолнечника составляет 6 000 грн. 1 (в т. ч. НДС — 1 000 грн.).
Учет операций в данном случае будет следующим:
(грн.)
Из приведенных примеров мы видим, что если сумма налоговых обязательств больше суммы налогового кредита, то разница относится на доходы, если же наоборот, то разница отражается в расходах отчетного периода.
Когда предприятие может потерять право на спецрежим?
Это возможно в случае, если за последние 12 месяцев сельхозпредприятие поставит несельскохозяйственные товары на сумму свыше 25 % стоимости всех поставленных за этот период товаров.
В такой ситуации нужно выполнить следующие действия:
• предприятие уплачивает в бюджет налоговые обязательства, начисленные в месяце, в котором было допущено такое превышение;
• налоговый орган исключает это предприятие из реестра субъектов специального режима налогообложения и может повторно включить его в реестр по истечении следующих 12 месяцев при наличии соответствующих оснований.
Субъект спецрежима, допустивший такое превышение, должен подать в налоговый орган заявление о снятии его с регистрации в качестве такого субъекта по форме № 3-РС, утвержденной Положением о регистрации плательщиков НДС (приказ ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79).
К этому заявлению необходимо приложить Свидетельство субъекта спецрежима и заявление о регистрации плательщиком НДС на общих основаниях (форма № 1-ПДВ).
По материалам газеты «Баланс-Агро».