В данной публикации дано разъяснение о создании арендованных основных средств -бывших членов КСП имущество, полученное или в результате распаевания, а также изложены порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете.
Довольно часто сельхозпредприятия арендуют у граждан — бывших членов КСП имущество, полученное ими в результате распаевания. Для защиты имущественных интересов физических лиц — арендодателей Рекомендациями № 97 предусмотрено создание фонда восстановления арендованных основных средств (далее — ФВАОС). В этой консультации мы рассмотрим порядок его формирования и направления использования.
Создание и использование ФВАОС
ФВАОС является частью арендной платы, которая не выплачивается сразу арендодателям, а накапливается на счетах бухгалтерского учета арендатора и используется потом на финансирование определенных мероприятий.
Согласно Примерному положению о фонде восстановления арендованных основных средств (далее — Примерное положение), утвержденному Приказом № 210, ФВАОС формируется в размере сумм амортизации арендованного имущества. Отметим, что Примерное положение не является обязательным для использования, поэтому стороны (арендатор и арендодатель) могут предусмотреть другой порядок расчета сумм ФВАОС, например направлять в фонд определенный процент от суммы арендной платы.
Следует иметь в виду, что создавать ФВАОС необязательно. Он организуется только в том случае, если это предусмотрено договором аренды имущества (имущественного пая), заключенным между сельхозпредприятием и гражданами — владельцами имущества.
Если стороны достигли согласия о создании такого фонда, то Положение о ФВАОС должно являться приложением к договору аренды. При его составлении можно руководствоваться Примерным положением.
ФВАОС — собственность арендодателей и может использоваться только с их согласия или в порядке, предусмотренном Положением о ФВАОС.
Средства фонда могут использоваться в целях:
• реконструкции и улучшения арендованных ОС;
• приобретения новых ОС.
Если на протяжении срока действия договора аренды предприятие не израсходует все средства ФВАОС, оно должно выплатить совладельцам остатки средств в денежной или натуральной форме либо услугами.
Налоговый учет
Налог на прибыль. Поскольку ФВАОС — часть арендной платы, которая входит в состав валовых расходов предприятия, то средства фонда подлежат включению в ВР в составе арендной платы. Валовой доход при создании ФВАОС не возникает.
НДС. Создание фонда не несет никаких последствий по НДС, поскольку такая операция не является объектом обложения этим налогом. Особенности по уплате НДС возникнут только при использовании средств ФВАОС (см. далее).
Бухгалтерский учет
Отражение операций по созданию и использованию средств ФВАОС в бухгалтерском учете регулируется Методическими рекомендациями № 190. Согласно этим рекомендациям указанные операции отражаются с применением счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». По дебету счета отражается создание ФВАОС, по кредиту — использование средств.
Для учета средств ФВАОС рекомендуем к счету 48 открыть субсчет, например, 481 «Фонд восстановления арендованных основных средств».
Пример 1
Сельскохозяйственное предприятие заключило с совладельцами сельхозтехники договор аренды на 5 лет. Стоимость техники — 1 000 000 грн. Арендная плата за 5 лет начислена в размере 50 000 грн., из них ФВАОС составляет 10 000 грн.
На ремонт техники за счет средств фонда использовано 8 000 грн. (отражение в бухгалтерском учете операций по ремонту арендованной техники рассмотрим в следующем разделе). По истечении срока действия договора аренды остаток средств ФВАОС в размере 2 000 грн. возвращен арендодателям в денежной форме.
(грн.)
Ремонт арендованных ОС за счет средств фонда
Как мы уже сказали выше, одно из направлений использования средств ФВАОС — ремонт, реконструкция и модернизация арендованных ОС.
Примерным положением определено, что улучшения, реконструкция и модернизация арендованных объектов (далее — улучшения), выполненные за счет средств фонда, являются собственностью арендодателей с момента подписания соответствующих документов — дополнительного соглашения к договору и акта выполненных работ.
Таким образом, право собственности на подобные улучшения объектов переходит к арендодателям не в момент осуществления расходов на них, а в момент подписания документов о передаче результатов этих улучшений.
Налоговый учет
Налог на прибыль. Улучшая арендованные объекты за счет средств ФВАОС, сельхозпредприятие оказывает услуги арендодателям. Значит, на дату подписания акта выполненных работ предприятие на сумму улучшений (стоимость услуг) должно увеличить валовой доход (пп. 4.1.1 Закона о прибыли). Соответственно затраты, понесенные на такие улучшения, включаются в ВР, поскольку они связаны с ведением хозяйственной деятельности предприятия (пп. 5.2.1 указанного Закона).
НДС. То же самое можно сказать и об НДС. Поскольку налицо поставка услуг, на дату подписания акта выполненных работ нужно начислить налоговые обязательства по НДС и выписать налоговую накладную (пп. 3.1.1 Закона об НДС).
Поставка услуг производится физическим лицам -неплательщикам НДС, поэтому налоговая накладная выписывается в двух экземплярах, которые остаются у предприятия. В строках «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» делается пометка «X».
Суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении товаров (услуг) для улучшения арендованных объектов, могут быть включены в налоговый кредит, так как эти товары (услуги) предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности предприятия (пп. 7.4.1 Закона об НДС).
Обращаем внимание! Налоговые обязательства и налоговый кредит по указанным операциям отражаются:
• в специальной декларации по НДС, которая представляется согласно п. 11.29 Закона об НДС, если улучшения объектов произведены непосредственно предприятием-арендодателем, то есть если это услуги собственного производства;
• в общей декларации, если улучшениями занималась сторонняя организация. В этом случае услуги не являются услугами собственного производства, то есть речь идет об их перепродаже.
Бухгалтерский учет
Отражение в учете операций по улучшению арендованных объектов за счет ФВАОС рассмотрим на условном числовом примере.
Пример 2
Арендодатель отремонтировал арендованное имущество за счет средств фонда на сумму 8 000 грн. (в т. ч. НДС — 1 333,33 грн.). Ремонт произведен силами арендатора.
(грн.)
Приобретение объектов за счет средств фонда
Предприятия-арендодатели за счет средств ФВАОС могут приобретать новые объекты.
Вновь приобретенные объекты являются собственностью арендодателей с момента подписания допсолашения к договору, относятся к арендованному имуществу и должны учитываться при расчете арендной платы. Таким образом, приобретение имущества за счет средств ФВАОС увеличивает арендную плату предприятия.
Указанные объекты должны быть переданы совладельцам по истечении срока действия договора аренды вместе с другим арендованным имуществом.
Налоговый учет
Налог на прибыль. Приобретенные объекты не будут амортизироваться в налоговом учете, поскольку приобретаются не в качестве ОС, а как товар, подлежащий передаче арендодателям.
Расходы, понесенные на приобретение объектов, включаются в состав ВР предприятия, а в момент подписания допсоглашения к договору предприятие-арендатор увеличивает сумму ВД на стоимость переданных объектов.
НДС. При подписании допсоглашения к договору предприятие должно начислить НДС на стоимость приобретенных объектов и выписать налоговую накладную, так как налицо поставка товара (пп. 3.1.1 Закона об НДС). Суммы НДС, уплаченные при покупке этих объектов, включаются в состав налогового кредита (пп. 7.4.1 упомянутого Закона).
При этом и налоговый кредит, и налоговые обязательства должны быть отражены в общей декларации по НДС (передаются покупные объекты, а не продукция собственного производства).
Бухгалтерский учет
Затраты на приобретение объектов за счет средств ФВАОС отражаются на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».
Обращаем внимание! Поскольку приобретенные объекты не соответствуют определению ОС, данному в П(С)БУ 7 «Основные средства» (они не принадлежат предприятию), то на счет 10 они не приходуются. Стоимость приобретенных объектов списывается на расходы от обычной деятельности при подписании допсоглашения к договору.
Пример 3
Арендодатель за счет средств ФВАОС приобрел трактор стоимостью 60 000 грн., в т. ч. НДС — 10 000 грн.
(грн.)
(По материалам газеты «Баланс-Агро»).