В публикации речь идёт о нюансах, связанных с начислением и уплатой налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц.
В настоящей консультации речь пойдет о нюансах, связанных с начислением и уплатой налога на прибыль, НДС и НДФЛ.
Налог на прибыль
Получение земельных участков (паев) и имущества в аренду не изменяет валовой доход и валовые расходы предприятия-арендатора (пп. 7.9.6 Закона о прибыли).
Расходы же на выплату арендной платы включаются в состав ВР предприятия, поскольку согласно пп. 5.2.1 указанного Закона земельные участки и имущество арендуются для ведения хозяйственной деятельности предприятия.
Арендатор увеличивает ВР на сумму арендной платы по итогам налогового периода, в котором она начисляется (пп. 7.9.6 Закона о прибыли).
Помните: если договором аренды имущества предусмотрено создание фонда восстановления арендованных основных средств, то на ВР относится вся начисленная арендная плата, включая и средства фонда, так как они являются ее частью.
В сельском хозяйстве арендная плата за земельные участки и имущество довольно часто выплачивается в натуральной форме или в виде услуг. В этом случае имеет место продажа продукции или услуг, поэтому на стоимость переданной продукции или оказанных в счет арендной платы услуг нужно увеличить валовой доход (п. 1.31 с учетом пп. 4.1.1 Закона о прибыли).
Поскольку выплата арендной платы натурой или услугами является бартерной операцией, то ВД определяется исходя из обычных цен на продукцию или услуги (пп. 7.1.1 упомянутого Закона). Обычной ценой в данном случае будет справедливая (рыночная) цена на продукцию или услуги, которые выдаются или предоставляются в счет арендной платы.
НДС
Если арендная плата выплачивается денежными средствами, никаких особенностей при обложении НДС нет, ведь такая операция не считается поставкой продукции или услуг.
А вот если она выплачивается в натуральной форме или услугами, то появляются некоторые нюансы. В этом случае имеет место поставка продукции или услуг, то есть операция, которая является объектом обложения НДС (пп. 3.1.1 Закона об НДС).
Таким образом, на дату поставки продукции или предоставления услуг в счет арендной платы предприятие должно начислить налоговые обязательства (НО) и выписать налоговую накладную.
При этом базой обложения НДС является обычная цена на продукцию (услуги) (п. 4.2 Закона об НДС). Обычной в данном случае будет справедливая (рыночная) цена на продукцию (услуги).
Датой увеличения налоговых обязательств считается дата, на которую приходится фактическая поставка продукции, а для услуг — дата подписания документа, удостоверяющего факт выполнения работ (оказания услуг) в счет арендной платы (пп. 7.4.3 Закона об НДС).
В какой декларации следует отражать поставку указанной продукции и услуг? Это зависит от того, как выплачивается арендная плата:
• если продукцией собственного производства (кроме молока, скота, птицы, шерсти, молочной продукции или мясопродуктов) либо услугами собственного производства, то НО отражаются в специальной декларации по НДС, которая представляется согласно п. 11.29 Закона об НДС;
• если продукцией животноводства, такой как молоко, скот, птица, шерсть, молочная продукция или мясопродукты, произведенной в собственных перерабатывающих цехах, тогда НО отражаются в специальной декларации по НДС, которая представляется согласно п. 11.21 Закона об НДС;
• если же покупными товарами, то НО отражаются в общей декларации по НДС, по которой производятся расчеты с бюджетом.
Как заполнить налоговую накладную при поставке продукции (услуг) в счет арендной платы?
Поскольку в данном случае речь идет о поставке продукции (услуг) физическим лицам — не плательщикам НДС, порядок выписки налоговой накладной регулируется п. 8.1 Порядка № 165. А именно: накладная выписывается в двух экземплярах, которые остаются у предприятия-арендатора. В строках «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» делается пометка «X».
НДФЛ
Доход, полученный гражданами — плательщиками НДФЛ от предоставления имущества в аренду или субаренду, включается в состав налогооблагаемого дохода (пп. 4.2.7 Закона № 889).
Особенности начисления и уплаты НДФЛ от предоставления в аренду недвижимого имущества определены п. 9.1 Закона № 889.
Налоговый агент
При сдаче гражданами в аренду земельного участка сельхозназначения, земельной доли (пая) или имущественного пая налоговым агентом является арендатор — субъект предпринимательской деятельности.
Налоговым агентом также может быть филиал, отделение, другое обособленное подразделение* юридического лица, наделенные полномочиями начисления и уплаты НДФЛ в бюджет (п. 1.15 Закона № 889).
Объект налогообложения
Объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанного в договоре, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленной законодательством.
Минимальные суммы арендного платежа при аренде:
• земельных участков сельхозназначения, земельных долей (паев) - 1,5 % их денежной оценки (ст. 1 Указа № 92);
• имущества, полученного в результате реформирования КСП, — 1 % стоимости этого имущества, имущественного пая (Указ № 62).
Отметим, что денежная оценка земельных участков сельхозназначения должна ежегодно (на 1 января) уточняться на коэффициент индексации. По состоянию на 01.01.07 г. денежная оценка сельхозугодий, проведенная на 01.07.95 г., индексировалась на коэффициент 2,551 (Письмо № 14).
Кроме того, Законом № 161 (ст. 21) установлено, что размер арендной платы за землю определяется с учетом индексов инфляции, если иное не предусмотрено договором аренды.
Обращаем внимание! Постановлением № 1724 в п. 10 Типового договора аренды земли (утвержден Постановлением № 220) внесены изменения. Суть их в том, что размер арендной платы за земельные участки частной собственности исчисляется с учетом (без учета) индексации (ненужное вычеркивается по желанию сторон). Это значит, что индексация арендной платы не является в данном случае обязательной (как при аренде земель коммунальной и государственной собственности).
По желанию сторон в договоре аренды имущества может быть предусмотрено также начисление арендной платы (в размере амортизационных отчислений) для создания фонда восстановления арендованных основных средств (Рекомендации № 97).
Эта арендная плата тоже является объектом обложения НДФЛ. Хоть она и не выплачивается арендодателям на протяжении срока действия договора аренды, но служит источником для улучшения арендованных и приобретения новых ОС. Если в течение действия договора аренды средства фонда будут использованы не полностью, предприятие обязано выплатить остаток (как арендную плату) арендодателям.
Напомним, что объект налогообложения исчисляется с применением повышающего коэффициента (с 01.01.07 г. — 1,176471), если доход в виде арендной платы начисляется в любых неденежных формах (п. 3.4 Закона № 889).
Стоимость такого начисления определяется исходя из обычной цены продукции, товаров, работ или услуг, увеличенной на сумму:
• НДС — если арендатор — плательщик НДС;
• акцизного сбора, если выдается подакцизный товар.
Ставка налога
Ставка НДФЛ при налогообложении арендной платы составляет 15 % (п. 7.1 Закона № 889).
НСЛ к данному виду дохода не применяется, поскольку арендная плата не входит в состав фонда оплаты труда (п. 3.35 Инструкции № 5).
Срок и порядок уплаты
НДФЛ уплачивают в бюджет при выплате дохода единым платежным документом (пп. 8.1.2 Закона № 889).
Если арендная плата начислена, но не выплачена, порядок уплаты зависит от вида арендованного имущества.
• Аренда недвижимости (земли, а также объектов имущества, которые располагаются на земле и не могут быть перемещены в другое место без потери своих качественных или функциональных характеристик). При налогообложении арендной платы применяется специальный порядок уплаты НДФЛ в бюджет. Названные доходы окончательно облагаются НДФЛ при их выплате за их счет (пп. 9.1.5 Закона № 889).
Например, предприятие начисляло арендную плату за аренду земельных участков ежемесячно с начала года, а выплатило гражданам за 6 месяцев только в июле. В этом случае на основании указанной выше специальной нормы оно может перечислить НДФЛ также в июле (в день выплаты арендной платы).
Правильность такого вывода подтверждается и Определением ВАСУ № К-12328. В нем установлено, что нормы Закона № 889, в которых сказано об окончательном обложении НДФЛ отдельных видов доходов при их выплате за их счет, касаются именно даты перечисления НДФЛ в бюджет.
• Аренда движимого имущества. При начислении арендной платы применяется общий порядок уплаты НДФЛ в бюджет (пп. 8.1.2 Закона № 889). То есть если арендная плата начислена, но не выплачена физическому лицу, налоговый агент обязан удержать и перечислить НДФЛ в течение 30 календарных дней по окончании месяца, в котором начислен доход (пп. 4.1.4 «а» и 5.3.1 Закона № 2181).
Если налогооблагаемый доход выдается в неденежной форме или наличными из кассы предприятия, то НДФЛ уплачивается в бюджет на протяжении дня, следующего за днем такой выплаты.
НДФЛ, удержанный из начисленной гражданам арендной платы, подлежит зачислению в бюджет в порядке, установленном БК (ст. 16 Закона № 889).
Статьей 64 БК предусмотрено, что НДФЛ, уплачиваемый юридическим лицом (работодателем), зачисляется в соответствующий местный бюджет по местонахождению юрлица и его подразделений, а также уполномоченных подразделений (филиалов, отделений и других обособленных подразделений) в объемах налога, начисленного работникам этих подразделений.
Таким образом, порядок уплаты удержанного из арендной платы НДФЛ зависит от того, из чьего дохода он удержан — работника или не работника предприятия.
Уплата НДФЛ за структурное подразделение. Часто предприятия арендуют земельные участки сельхозназначения на территории другой территориальной громады, а не той, где зарегистрировано само предприятие.
Если такие участки являются его структурными подразделениями*, то в соответствии с Разъяснением № 232 предприятие обязано стать на учет как плательщик НДФЛ в налоговый орган по местонахождению этого подразделения.
• НДФЛ, удержанный из арендной платы работников данного структурного подразделения, нужно уплачивать туда, куда перечисляется НДФЛ, удержанный из их зарплаты, то есть на счета казначейства по местонахождению этого подразделения.
• Если же арендодатель не является работником предприятия, НДФЛ перечисляется на счета казначейства по местонахождению предприятия.
Учет предприятий, имеющих структурные подразделения, в органах ГНС. Чтобы встать на учет в качестве плательщика НДФЛ, предприятие должно представить налоговому органу по местонахождению структурного подразделения следующие документы:
1) заявление по ф. № 1-ОПП (с пометкой «Плательщик налога с доходов физических лиц»);
2) информационное сообщение (в произвольной форме) о наличии обязанностей по уплате НДФЛ с указанием сведений о структурной единице и количества физических лиц, за которых будет перечисляться НДФЛ;
3) копию справки о включении предприятия в ЕГРПОУ;
4) копию справки по ф. № 4-ОПП из того налогового органа, в котором предприятие состоит на учете;
5) копию документа, подтверждающего местонахождение подразделения, за которое предприятие становится на учет (например, копия типового договора аренды земли).
Уплата НДФЛ обособленными подразделениями.
Если предприятие по месту аренды земельного участка создало обособленное (уполномоченное) подразделение, которое занесено в ЕГРПОУ и находится на учете в налоговом органе, то НДФЛ, удержанный из доходов граждан, уплачивает это подразделение по своему местонахождению.
Отчетность по ф. № 1ДФ
В Налоговом расчете ф. № 1ДФ начисление и выплата арендной платы отражается под кодами признака дохода:
• «08» — при аренде недвижимости;
• «14» — при аренде движимого имущества.
Подача ф. № 1ДФ в налоговый орган зависит от того, какое подразделение создано предприятием по месту аренды земельного участка:
• если обособленное подразделение (филиал), которое занесено в ЕГРПОУ и расположено не на территории головного предприятия, то форму представляет такое подразделение по своему местонахождению;
• если подразделение, не имеющее кода по ЕГРПОУ, то форму в виде отдельной порции за подразделение представляет само предприятие по своему местонахождению (п. 5.3 Порядка № 451, Разъяснение № 232).
Если арендодателями имущества, находящегося в совместной долевой собственности, выступает группа совладельцев и договор аренды подписывает уполномоченное лицо, неотъемлемым приложением к такому договору должен быть перечень совладельцев с указанием их идентификационных номеров и размеров долей имущества.
Информация в ф. № 1ДФ подается по каждому физическому лицу, входящему в группу совладельцев.
* Обособленное подразделение юридического лица — это филиал, другое подразделение юрлица, которое находится вне его местонахождения и производит продукцию, выполняет работы или операции, предоставляет услуги от имени юрлица, или представительство, которое представляет и защищает интересы юрлица (ст. 1 Закона № 755). Сведения об этих подразделениях заносятся в регистрационное дело юрлица и включаются в Единый государственный реестр (ст. 28 указанного Закона).
** Структурное подразделение — звено организации (предприятия), которое включает коллектив исполнителей или/и рабочих, имеет отдельные, четко определенные функции в процессе управления или производственном процессе, отличающиеся от функций других звеньев, и в силу этого входит, как организационно обособленная от других подразделений часть организации (предприятия), в его структуру или структуру подразделений организации (предприятия). Например: производство, цех, отделение, производственный участок (Приказ № 112).
(По материалам газеты «Баланс-Клуб»).