В материале дается консультация по налогообложению и отражению в бухгалтерском учете займов, полученных (предоставленных) в виде товаров, т.е. товарных.
Мы продолжаем рассказывать о заемных операциях. Тема сегодняшней консультации налогообложение и отражение в бухгалтерском учете займов, полученных (предоставленных) в виде товаров, т. е. товарных.
Документальное оформление
Как и денежный, товарный заем осуществляется на основании договора займа, который обычно называют договором товарного займа.
Такой договор предусматривает передачу заимодавцем вещей, определенных родовыми признаками, и последующий возврат заемщиком такого же количества вещей того же рода и качества.
Предметом договора товарного займа могут быть любые товары (семена, топливо, сельскохозяйственная продукция и т. п.).
Не могут передаваться взаем работы, услуги, права и индивидуально определенные вещи, являющиеся незаменимыми. К примеру, нельзя дать(получить) взаем конкретное здание, поскольку вернуть такое же будет проблематично. В этом случае оформляется договор аренды.
При получении товарного займа возвращать следует такие же товары, определенные родовыми признаками. Так, если взаем получено зерно пшеницы 3-го класса, то и вернуть нужно зерно 3-го, а не 6-го, например, класса.
Фактическую передачу товаров взаем можно оформить актом приемки-передачи или накладной. В этих документах нужно указать, что передача осуществляется согласно договору товарного займа.
Договор товарного займа заключается в письменной форме, если (ст. 1047 ГК*):
• сумма займа превышает 170 грн.;
• заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммы займа.
Учет у заимодавца
Налоговый учет
Налог на прибыль и НДС. Однозначного ответа относительно обложения операций товарного займа налогом на прибыль и НДС нет. Вернее, по этому поводу существует две точки зрения:
• первая — основанная на нормах действующего законодательства (ее разделяет редакция газеты);
• вторая — фискальная (ее придерживаются органы налоговой службы).
Мнение редакции. В целях обложения налогом на прибыль в валовой доход включаются, в частности, доходы от продажи товаров, а объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров (пп. 4.1.1 Закона о прибыли и пп. 3.1.1 Закона об НДС).
Проанализировав термин «продажа (поставка) товаров» (пп. 1.3.1 Закона о прибыли и п. 1.4 Закона об НДС), приходим к выводу, что под ним подразумеваются операции, в результате осуществления которых:
1) происходит переход права собственности на товар;
2) имеет место компенсация за переданный товар или безвозмездное предоставление такого товара.
Первое условие в данном случае соблюдено: согласно ст. 1046 ГК по договору займа товар переходит в собственность заемщика.
А вот второе условие не выполняется. Поясним это.
Во-первых, никакая компенсация за товар по договору займа не выплачивается. Ведь компенсацией является возмещение стоимости товаров (например, по договору купли-продажи или мены). Передавая товар заемщику, заимодавец не получит от него компенсацию — речь идет лишь о возврате товара по договору займа.
Во-вторых, нет здесь и операции по безвозмездному предоставлению товаров, поскольку согласно п. 1.23 Закона о прибыли такая операция не предполагает возврат данного товара или получение за него компенсации (например, договор дарения или другие договоры, которые не предусматривают компенсацию стоимости товара). В данном случае товар не передается безвозмездно, а подлежит возврату.
Таким образом, операция по предоставлению товаров взаем не является продажей (поставкой) товаров в понимании Закона о прибыли и Закона об НДС. А нет поставки, нет и объекта для ВД и налоговых обязательств по НДС.
Мнение ГНАУ. У налоговиков на этот счет иное мнение. Так, в Письме № 15251* указано, что операции по договору товарного займа в налоговом учете приравниваются к операциям поставки товаров, поскольку предусматривают передачу прав собственности на эти товары.
Поэтому, если следовать логике ГНАУ, при предоставлении товаров взаем заимодавец должен отразить ВД и начислить НДС, а при возврате товаров заемщиком заимодавец может отразить ВР и налоговый кредит по НДС.
Как видим, мнение редакции, основанное на нормах действующего законодательства, не совпадает с мнением налоговой администрации. Поэтому предприятие, взвесив все «за» и «против», должно самостоятельно решить, как ему поступить.
Справедливости ради заметим, что если заимодавец прислушается к мнению редакции, не начислит НДС и не отразит ВД при передаче товара заемщику, то, скорее всего, свою позицию ему придется отстаивать в судебном порядке.
Обратите внимание! Если предприятие пользуется специальным режимом налогообложения (п. 11.29 Закона об НДС) и передает взаем продукцию собственного производства, то НДС в бюджет оно не будет уплачивать. В этом случае налоговые обязательства должны быть отражены в специальной декларации, поскольку речь идет о поставке продукции собственного производства. Если же взаем передается покупная продукция, то НО по НДС следует отразить в общей декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.
Бухгалтерский учет
Поскольку по договору займа происходит обмен подобными запасами, при передаче объекта займа доход не отражается (п. 9 П(С)БУ 15 «Доход»).
В учете задолженность заемщика отражается в зависимости от времени возврата товаров по договору займа:
• если это должно произойти в течение 12 месяцев, то в составе текущей дебиторской задолженности на субсчете 377 «Расчеты с прочими дебиторами»;
• если же в период более 12 месяцев с даты баланса -в составе долгосрочной дебиторской задолженности на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность». При наступлении срока погашения займа в течение 12 месяцев с даты баланса задолженность необходимо перевести в состав текущей дебиторской (субсчет 377).
При возврате заемщиком объекта займа полученные товары отражаются в учете заимодавца по балансовой стоимости переданных товаров. Однако если на момент возврата балансовая стоимость переданных товаров превышает справедливую стоимость полученных товаров, то последние следует отразить в учете по меньшей, т. е. справедливой, стоимости (п. 13 П(С)БУ 9 «Запасы»).
Пример 1
ООО «Украина» предоставило взаем ФХ «Луч» 5 т зерна подсолнечника по цене 2 200 грн/т на сумму 11 000 грн. На момент возврата справедливая стоимость зерна подсолнечника составила 2 000 грн/т.
(грн.)
Учет у заемщика
Налоговый учет
Налог на прибыль и НДС. Как было отмечено выше, относительно налогообложения товарного займа существует две точки зрения.
Обложение налогом на прибыль у заемщика зависит от того, по какому пути он пойдет:
• если по пути, предложенному ГНАУ, то при получении товаров взаем заемщик включает стоимость полученных товаров в ВР (по договорной стоимости, но не выше обычной), а при возврате товаров отражается ВД (по договорной стоимости, но не ниже обычной);
• если по пути, предложенному редакцией, то при получении товаров не будет ВР, а при возврате — ВД.
То же самое можно сказать и об НДС. Правда, здесь еще нужно учитывать, на каком варианте остановится заимодавец.
• Если заимодавец прислушается к мнению ГНАУ, то есть начислит налоговые обязательства при предоставлении товаров взаем, то заемщик на основании налоговой накладной, выданной ему заимодавцем, будет иметь право на налоговый кредит.
Однако в этом случае и при возврате объекта займа заемщику придется начислить налоговые обязательства по НДС. Иначе он будет вынужден корректировать налоговый кредит, отраженный при получении объекта займа.
• Если же заимодавец прислушается к мнению редакции и не начислит налоговые обязательства при передаче товаров взаем, то права на налоговый кредит у заемщика не будет. При возврате объекта займа заимодавцу налоговые обязательства также не начисляются.
Бухгалтерский учет
При получении объекта займа его нужно оприходовать в бухгалтерском учете по договорной стоимости на соответствующем счете, на котором учитываются подобные товары.
Если при возврате товаров заимодавцу справедливая стоимость товаров выше договорной, то разницу следует списать на расходы текущего периода (субсчет 949), если же ниже — разница списывается на доходы отчетного периода (субсчет 719).
Пример 2
ФХ «Сезонное» по договору займа получило от ООО «Березка» 2 т семян пшеницы озимой по договорной стоимости (равна обычной) — 3 500 грн/т. На момент возврата справедливая стоимость пшеницы (равна обычной) составила 4 200 грн/т.
(грн.)
(По материалам газеты «Баланс-Агро»).